政府审计结果公告质量评价模型构建

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一、引言

目前,政府审计结果公开公告是社会群体十分关切的热门话题,关系到政府公信力,是政府信息公开和审计活动的重要组成部分.我国政府审计结果公告可追溯到2003年,审计署首次对外发布政府审计结果公告,而后不断扩大发布力度,在2011年3月,审计署出台了《10省（市）扩大内需投资项目建设管理和资金使用审计调查结果》公告,更是引起社会大众的广泛关注,其公告内容的影响力也不断扩大,发展趋势走向规范化、常态化、制度化.政府通过实施审计结果公告制度,不仅可以保障公众的知情权及向社会传递政府积极治理的信心,而且还能够提升政府监督职能及全面遏制腐败现象.而对政府审计结果公告质量的评价亦不可忽视,它能够促进审计公告行为向行之有效的方向开展.要全面评价审计公告质量,必然需要系统化和结构化的评价指标体系构建稳健的系统模型,旨在向审计部门提供参考性意见,改善审计行为,提高审计结果公告质量.然而,全面评价政府审计结果公告质量并非易事,这其中要受到诸多因素的影响,关联方方面要考虑利益诉求的影响,此外,整体的大环境也必然会左右政府审计结果的评价.目前,国内对政府审计结果公告质量的研究和评估并不完善,主要原因还在于理论方面的不成熟.从其发展过程来看,政府审计结果公告是作为政府信息公开制度的一部分而逐步形成,虽然对政府公开制度的研究比较成熟,但仅仅针对政府设计结果公告质量评价这一层面则少之又少.立足我国,这方面的发展和研究也仅仅有十余年的历史,因此研究成果不多.1996年秦荣生在审计报告质量评价研究方面首开先河,但只是做了初步论述.之后几年这一领域一直乏人问津,直到21世纪,研究者才逐渐多了起来,成就较为突出的一是蔡春和梁刚两人研究的审计信息质量框架的构建问题.另外,2002年廖洪、王芳则撰文对审计公示的评价做了一番分析.此后,谢荣和宋夏云两人对审计结果公告质量作了细致研究,主要关注的是审计报告信息的特征.近年来,对审计报告的分析和研究的角度开始变换,2008年,蒋尧明从注册会计师角度出发分析审计报告质量；2010年宋常等人对其各种指标的分析则更为系统.综上可知,现阶段的研究比较片面,没有系统性的分析审计信息公告质量评价指标,难以形成质量评价框架,缺少比较稳健、公认程度高的政府审计结果公告质量评价模型.笔者借用I技术,以构建良好的质量评价模型.

二、政府审计结果公告质量评价指标的来源

构建I模型,首先要对构成要素进行筛选,对筛选出来的要素进行分析,确立关系图；然后是矩阵的构建和推演,邻接矩阵的构建和可达矩阵的推演都不可忽视.这些任务完成后,要对其进行结构化,绘制有向图,最后是递阶结构模型的最终形成.其中,最重要的一步是构成要素的筛选,它是决定I模型是否行之有效的关键,对于政府审计结果公告质量评价模型而言,这一步是获取合适的评价指标.在筛选评价指标时,主要包括三个阶段：第一阶段,也是非常重要的一个阶段,在这一阶段中,按可靠与否与是否充分,通过广泛的文献调研,获得涉及审计信息质量的文献,同时将其作为初级文献库.第二阶段,从初级文献库中继续筛选,获得与信息质量评价指标相关的文献,包括描述性词汇的文献,这一步获得的是信息质量评价指标,可将这些指标作为政府审计公告质量评价指标的备选指标,因为从本质上讲,政府审计信息亦是信息的一类.第三阶段,是最终确认阶段,首先借助特尔斐法,请相关专家对第二阶段获得的备选指标进行评估和筛选,去除不适合本文内容的相关指标,保留合适的指标,同时接受一些专家的提议,继续添加评价政府审计结果质量的专用指标.综合以上过程,即可获得完备的政府审计结果公告质量评价指标集,也即在I模型构建过程中完成要素的筛选.

（一）备选指标来源文献首先是备选指标来源文献检索.本文中提到的备选指标来源文献主要包括两方面,一是专业理论文献,这是众所周知的,另外一个则是专业务实准则,这样就可以实现为开发的评价指标模型提供理论上的基础和能够反映实务的要求的目的.所以,检索备选指标来源文献时也应分两方面进行,即专业理论方面的文献和专业务实准则.（1）专业理论文献的检索.可以选择进入一些搜索页面,如中国知网（CNKI）、EP（EBSCOPublishing数据库服务）、ScienceDirect数据库、JSTORSTOR（JournalSTORage、期刊存储）等进行文献检索,输入与“政府国家审计结果公告&质量评估要求”类似的关 键 词,即可对专业的有关评价政府的审计结果公告质量的文献进行检索.由于以上关 键 词过长且要求方面多而没有搜索到需要的文献,所以,可以以上面的关 键 词的主意为基本条件,对检索条件进行细微调整,实现检索范围的扩大来检索出需要的文献.在调整检索条件时,有以下四个步骤：将“政府国家审计结果公告”关 键 词改为其它政府审计信息通告等相近意思来检索；再次放宽检索条件,将“公告”关 键 词去除或换成其它同义词；将“政府”关 键 词去除或换成其它同义词来进行检索；将“审计”关 键 词去除或换成其它同义词来检索.（2）专业实务准则的检索.定位方面,有以下多种选择,如审计实务公告、实务准则、会计推荐、制定审计职业团体、国际会计、中美会计等.通过检索,找到16篇有关评价政府的审计结果公告质量的备选指标初步文献库.在检索备选指标来源文献之后,要对源文献进行合理性评价.备选指标源文献必须保证其合理性,而要做到这一点,按特尔斐方法来看,需要从以下三个方面入手：充分性,为保证所需要的“必备”评价指标没有出现遗漏现象,这里就要求对于重要的源文献要做到不遗漏；相关性,减少冗余的备选指标,源文献需围绕研究主题；可靠性,源文献必须是权威机构刊发,同时也保证其科学性,只有这样,备选指标源文献才能是合理的.在本文中,所获得的源文献均具备充分性、相关性和可靠性.充分性上,得到的备选指标源文献包括了多方面的内容,其中有些文献直接相关政府审计公告质量,有些文献则间接相关政府审计公告质量；有一些经典的研究信息质量的文献,还有一些最近的新的研究信息质量的文献,在来源上,有些文献是国内的,有些则是国外的；有些文献是由学者们研究总结的理论,有些文献则是职业团体或政府部门的实务标准.相关性则体现在源文献的检索条件上,如都属于政府审计部门的公开信息的政府审计结果公告和结果公示就具有相关性；受众同是非特定外部人员的政府审计公告和民间审计报告也具有相关性；披露对象同是财务财政等经济信息的政府审计结果公告和公司会计报告同样具有相关性.可靠性的体现则要看制定该源文件的机构和作者是否具有专业性和权威性,而这里的源文献的制定机构和作者均具有这两大特性.综上,源文献是具合理性的.（二）备选指标的收集与整理首先,收集备选指标.获得初步文献库后,在其中排查筛选包含信息质量特征或评鉴有关的指标,组合成初步文献库的通用备选指标集Gi（i等于1,2,3,等16）（本文筛选获得的备选指标来源文献为16篇）.其次,整理备选指标.该步是为了排除重复指标,将备选指标集Gi中包含的评价指标依照含义不同进行分类命名,而后得到等价备选指标集G'（i等于1,2,3,等15）,通过数据分析软件Excel已经数据运算软件stataSE10中包含的Duplicates命令,对所有指标集求并集,也即是使G'等于26i1Gi等于∪,综上,最终获得评价备选指标22个,用这些指标评价政府审计结果公告质量.

（三）因素指标的确定在确认因素指标过程中采用特尔斐方法,将上一步获得的22个备选指标传递给这方面的专家团体,并要求每位专家按照如下原则进行指标的筛选.首先,围绕如下三个条件对政府公告质量评价备选指标是否合适进行逐一分析：当前,普通大众对政府审计结果的具体期望以及确切要求；政府审计结果公告的特点；专家方面对个别指标的看法.其次,遵循以上三个条件进行评估后,对每项指标给出评价结果,并进行如下处理：去除不适合政府审计公告质量评价的相关指标；对于适合的指标给予保留；专家根据自身专业推荐备选指标中缺少的专业指标.按多位研究者提供的研究成果来看,有四个指标作用不突出,这四个指标除了所谓“有用性”和“建设性”之外,还包括“经济性”、“谨慎性”这两个指标,本文将这四个指标剔除在外,不做分析,并根据专家的推荐,新添了“保密透明度”等8项指标（详见表1所示,用星号标注的指标名称即是新添指标）,排除4项指标,新添8项指标,删增之后,目前确定下来的备选指标数量已有26个,对政府审计公告质量评价来说这已经达到了建立完备指标集的标准.最后,把这26个指标分别编号,即是所需因素指标,为构建完善的I做好准备.

三、政府审计结果公告质量评价模型构建

关于因素指标的结构化处理,按照I方式来看,主要有以下七步.

（一）专家分析指标间关系仍然采取特尔斐方法,将已经获得的26项因素指标提供给业内专业人士,由他们分析其中存在的二元直接关系,并作出指标间的关系图.

（二）形成二元关系图构建邻接矩阵A,这一步承接第一步,要借助于其形成的二元关系图,数学模型如下：A等于（aij）26×26

上式中,aij等于1（S1与S2相关）2（S1与S2不相关）其中,（i,j等于1,2,3,等,26）

（三）推算可达矩阵依据邻接矩阵A可推算出可达矩阵,用R表示.依照I模型的基本原理,可达矩阵R应满足R等于Ar等于Ar-1≠Ar-2

≠等≠A1,Ar等于（A+I）r,r等于1,2,等.并借助数据分析软件MATLAB中自带的迭代算法得到R等于（A+I）12等于（A+I）11≠等≠A+I.

（四）推出缩减骨架可达矩阵通过数据处理和分析,推出缩减骨架可达矩阵M.一般经过两步运算实现：第一步,获知可达矩阵R中包含的各指标元素中,指标元素S5与S6,S10,S13和S24的关系是强连接,要想消除,则必须先消除元素S6,S13,S24,消除这三个元素要借助行和列的运算,将其所在行列消除,完成此过程,获得的是缩减矩阵M；第二步是元素S3、S5和S17之间存在超二元关系,因此有必要将这一关系继续消除,此时,超二元关系已被消除,然后是元素自身存在的二元关系,将单位矩阵减去就可以消除掉这些二元关系,所有的二元关系被消除后,基本的骨架矩阵就形成了.

（五）对骨架矩阵进行层次化处理骨架矩阵形成之后,还需

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（六）形成指标体系概念模型获得骨架矩阵层次化A',并用其构建各要素之间多级递阶有向图,而后便形成评价指标体系概念模型,详见图1所示.

（七）完成政府审计结果公告质量评价系统结构模型根据上一步获得的审计公告评价指标体系概念模型,此时需要对该模型进行修正,主要依据两项数据,一是上文获得的可达矩阵,二是现实中的具体情况.修正后,即最终构建完成政府审计结果公告质量评价系统结构模型,具体模型结构见图2.

四、政府审计结果公告质量评价模型分析

（一）模型基本层级与特征基于I模型的基本原理,该评价系统以5个层级呈现.处在最高层级的有两项指标,分别是信息质量、公众满意度,两者缺一不可；第二层级中,包含有可信性、信息含量、及时性、相关性等；第三层级包括了客观性、信息密度、透明度、规范性、明晰性、通俗性、可靠性以及真实性等；第四层级主要涵盖了传播透明度、保密透明度、内容透明度、不可替代性、重大性及意外性等；第五层级为准确性、具体性、充分性、完整性.从上述五个层级中,基本可以分析出该模型有三个主要的层次特征,首先是能够反映出对于公告质量的高度概括能力的两项指标,即第一层级中涉及到的公众满意度和公告质量,而这两项衡量标准同属于最高级中；第二个特征是公众对公告的满意度来源于公告质量,而公告质量也将反馈给上一级而得到工作满意度,这就是说明了公众满意度和公告质量两者之间的密切关系,第三个特征在于充分性和公告质量、透明度和公告质量之间有着越级连接的关系,这也可以表明,在政府审计结果公告质量评价中占有核心地位的是充分性和透明度这两个指标.（二）模型子系统划分及其关系从I方式构建的本评价模型当中可以得出,此模型当中第2层间,五项不同指标体系又可划分为3个子系统存在,首先,形式质量评价系统由三项指标组成,分别为可理解、相关与及时性,三项组合为质量评价系统；其次,是主要由可行性构成基础层面的子系统；最后则是处于核心的质量评价,主要内容是以信息含量为重要指标的组合.由此可见,政府审计结果中,公告质量有三种形式出现,分别为：基础、形式以及核心部分.首先,政府审计结果公告质量的前提是基础质量.在审计结果公告中存在可信度的情况下,形式和核心的质量部分将会增强该类误导性,也即是审计公告的形式、核心质量值若是越大,其具备的误导性质就会越显强烈.基础质量,作为审计结果公告质量的重要前提,其不仅对整个审计的公告性质具有核心的决定作用,而且还会使得另外两个系统关于结果公告整体质量有方向性作用.其次,政府审计结果公告质量的保证在于形式质量.对于一些不相关的审计结果公告,由于其不能引起公众的兴趣,为此得不到关注,最终难以实现核心质量等；对于审计结果公告具有实时性,在得不到及时公告的情况下将极有可能为其他信息源所取代,为此,审计结果公告已然失去了其可用的价值；此外,无解的结果公告对于审计结果信息的传播来说,是一个极大的难题,所以也难以成为核心或基础质量.最后,核心质量成就了审计结果当中的公告质量,是展现审计结果公告质量的关键所在,作为含有特定信息的形式,其结果的中心作用在于能够对公众反映的财政收支等问题进行改变和判断,进而实现预期.而对于另外两个既定的质量问题,核心质量将会在极大程度上决定审计结果公告的最终呈现.

五、结论

在I基本模型的基础上,进一步构建出政府审计结果公告质量评价模型,结合传统专业知识以及现代方法,不仅在实践中有良好的表现,同时理论细节也相对较好,其结构在整体上能够做到严谨,且层次分明,逻辑性强.与此同时,这一模型可以将工作满意度大幅提升,视为其前进的动力及最终目标,能够彰显当代政府的治理能力和完善的理念.因此这是很有参考价值的政府审计结果公告质量评价模型.本文建立的评价模型,总计筛选了26项因素指标,同时于纵向角度构建了五个层级,又从横向角度构建三个子系统,可谓完善组合模型.同时不同的层级、子系统、指标的相互融合,在其公告质量的评价模型当中有不同的角色扮演.从指标关键性角度分析,首要考虑的衡量标准即是透明性、整体质量、可信度以及相关性四项.

（一）确保审计结果公告的可信性在上述该评价模型之中,占据基础位置的是可行性,必须将审计结果是否可行作为衡量质量最为基本的要求.国家有关审计机关需要对政府审计结果呈现的公告责任体系落实建设到位,同时还要采取必要措施,对那些缺乏可信度的人员进行法律或是行政责任的追究,完善相应的信息质量反馈制度.以此,尽可能避免审计结果公告成为社会公众的错误方向标,确保发布的公告有可信性.

（二）确保审计结果公告的相关性依照当前审计结果公告对外表现方式不同,一般可划分为三种类别信息：第一类是整改情况、审计建议内容；第二类是检查和审核遇到的问题及查处具体情形；第三类是受审企事业单位当前状况和曾经有过的辉煌成份.这三种遗漏的信息,针对审计及被审计的单位而言都有着重要意义,当然,这三类信息的披露也有着不同层次的影响.首先第一类信息能够体现国家审计的建设性功能,以及对审计对象内部情况管理具备的有效作用,凸显当代政府所推崇的审计增值理念；而第二类就能够充分发挥权威、权力和尊严,并彰显审计最开始的价值；第三类信息的公告能够促进被审计单位更加积极的参与到“客观公正”的审计公正中,并切实地提升自我审计观念.在被审计单位看来,第一类披露的信息能够直接让违法、违规的行为暴露在阳光之下,这将导致被审计单位的局部利益受到损失,也将导致被审计单位的反对；第二类披露信息对被审计对象而言,并无利益层面上实质性的干预问题,因此一般不会使其存在反应过度的情况,也不会受到被审计单位的抵制,只会维持一类相对性接受情况的应付态度；第三类信息一般都可以被其所接受,主体上迎合了被审计单位的内部利益所在.目前,政府在行政型的审计体制执行过程中需要考虑到的是,相关机关在进行审计结果公告过程中,不仅应该注意自身价值,同时,还应考虑审计结果公告对审计对象的影响及带来的应付举措.透过上述各项分析,综合公告及其关联方的利益、风险进行平衡处理,理性的审计机关应该尽可能只披露第一类信息,适当给予第二类情况以,针对第三类信息影响广泛,理应以最大能力去保守秘密.但这三类信息针对社会公众而言,又存在着相异的必要性特征.第一类一般可以满足公众针对审计差错、纠弊的效用目的,从相关现状中可以看出,公众对于第一类信息感兴趣程度比较高,为此,审计公告中不能没有第一类信息的披露,而对于其他两类信息的披露,难以引起公众的兴趣.作为第三类信息——关于被审计单位或被审项目的情况介绍,一般来讲是作为公共信息存在的,感兴趣的公众只需要通过相关渠道便能够对其进行了解,同时可以注意到,现实中,被审计单位常常通过第三类信息中其单位所取得的成绩进行宣传,借助审计部门的权威性,在多个渠道下进行成绩展示,能够提升单位在民众心中的知名度,这样可以调动公众的关注力度,透过各类不同的方式亦或途径进行获取,所以,在审计结果公告中就可忽略这部分信息.此外,审计机关在处理审计对象的相关成绩时,给予披露的力度应该控制在一定程度上,当过度披露情况出现时,审计机关也将导致公众出现不满或是反感情绪,致使他们对于政府的该项能力进行怀疑,这将广泛影响到公告信息的质量,与此同时,公众满意度亦会随之降低.因此,公众对于上述三种信息的诉求,从强度角度分析,与审计机关频率呈现相反的趋势.公众更倾向于顺利得到第一类信息,而审计公告中对于第一类信息的披露却很少；相反的,公众对于第三类信息不感兴趣,审计机关在披露工作上却表现得最为用心.可见,审计机关为了让公众的知情权能够得到实现,使得公告信息存在的相关性有所提高,就需要在今后的机制编排上落实以下几点：首先,尽量强化对于第一类信息的披露,当然,这要建立在不泄露国家秘密、个人隐私和商业秘密的基础上；第二要做到的是能够适度地披露第二类信息；第三,尽量弱化第三类信息的披露,当然这也是建立在不影响公告整体可理解性的基础之上进行的.（三）保证审计结果公告的透明度审计公告的透明度如若降低,必将引起公众对于政府审计和其独立性的质疑,进一步降低审计公告质量.为此,审计公告质量工作中必须思考如何提升审计公告的透明度.首先应做到的是,尽可能提升非“涉秘”项目的审计结果公告的内容透明度,避免如国家安全信息、个人隐私和商业机密等方面内容,而公告透明度应体现在公告内容完整、详细、精确和明了.其次,需要对GAO的有关措施进行学习,对于“涉密”结果信息应以审慎的态度,确保其保密透明性,为达到该目标所要做到的是,于现行公告的整体框架中适当披露相关内容.对保密目的进行阐述,即表明其是国家、商业机密还是社会稳定所关联的信息；说明其未来有无可能被公开以及应遵循的条件；陈述保密相关事项,无法给予公告或者通过一定处理后再作公告的项目名称；对保密遵循的依据进行阐明,即对于其依照法律法规、行业惯例亦或政府命令等一系列内容进行说明.第三,应对全部公告信息进行大量传送,并提高其透明度,通过相关传媒手段,如电视新闻、报刊、网络等途径进行多方面公告,以此确保不同层次的公众能够及时获取相关信息,并扩展其传播范围和宽度.

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（编辑熊年春）