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作者简介：李满（1989—）,女,汉族,山东泰安人,会计学硕士,单位：财经大学会计学院会计专业,研究方向：会计理论.
杨丹卉（1990—）,女,汉族,湖南长沙人,会计学硕士,单位：财经大学会计学院会计专业,研究方向：会计理论.
摘 要：合同能源管理是一种新型的节能管理模式,伴随着我国节能减排的急切需求,这种模式会日益得到广泛的认可和推广,但是在这种新型的能源管理模式如何进行会计核算,至今尚无定论.本文旨在对合同能源管理模式进行概述和分类的基础上,总结了业内对合同能源管理的会计处理的几种观点,希望能够对这个问题的解决有所裨益.
关 键 词：合同能源管理；节能效益；会计处理
一、合同能源管理的基本概念及现状
合同能源管理（EnergyPerformanceContracting,简称EPC）：节能服务公司与用能单位以签订合同的方式确定项目的节能目标,节能服务公司为了实现这个节能目标向用能单位提供他们所需要的服务,用能单位用节能所获得的效益支付节能服务公司的投资和其要求的利润的一种节能服务机制.其实质就是用减少的能源费用来承担节能项目全部成本的节能业务方式.采用这种方式可以允许客户利用节能带来的收益来升级工厂和设备,从而降低运行成本.
2010年4月2日国务院转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》,从政策上、资金上给予大力支持,促进节能服务产业的健康快速发展.合同能源管理公司由2000年的3家,发展到2013年通过国家发改委备案的有3210家,其中含第一批第二批取消的32家.到2015年,建立比较完善的节能服务体系,专业化节能服务公司进一步壮大,服务能力进一步增强,服务领域进一步拓宽,合同能源管理成为用能单位实施节能改造的主要方式之一这一发展目标.
二、合同能源管理的类型
合同能源管理在我国的发展呈现以下五种不同的类型：
1.节能效益分享型
用户和节能服务公司在合同期内分享节能项目带来的收益的合同能源管理类型.在这种类型中,节能项目所需的投入按照双方的约定,由节能服务公司单独承担,或者双方共同来承担.待节能项目完工后,进行节能监测,确认达到了节能的目标,按照合同约定的比例,由节能服务公司和用户分享节能带来的效益.当然,合同执行结束,设备无偿转让给用户,节能服务公司只负责分享以后的节能收益.在我国,政府大力扶持的合同能源管理类型就是这种节能效益分享型.
2.能源费用托管型
用户将前期节能设备和系统的改造和运营管理全权委托给节能服务公司,然后以节能获得的收益支付给节能服务公司,等到合同期满,经过节能服务公司改造过的节能设备的所有权归用户所有,以后所产生的节能收益也全部属于用户.对于那些缺乏资金,对于改造设备无能无力的小型公司来说,能源费用托管型是一个不错的选择.
3.节能量保证型
有节能需要的用户进行初始投资,包括设备和节能系统的建设、改造支出,而节能服务公司负责提供服务,并保证节能项目的目标达成.待项目实施以后,进行节能监测,确认达到了节能的目标,根据合同的约定,由用户一次或分期支付节能服务公司的费用,若达不到双方约定的目标,为完成的部分的差额由节能服务公司负责支付.合同完成后,设备的所有权转移给用户,从此以后所产生的节能收益就全部归用户所有了.在这种类型中,有节能需求的用户需支付高额的节能项目的资金,所以需要用户资金足够,同时,改造完成后,达不到目标还可以获得节能服务公司的差额补偿,所以在我国目前开展的合同能源管理中,这种类型所占的比例最高.
4.融资租赁型
融资租赁型与其他类型的不同点在于,节能设备既不是节能服务公司投资建造或购买,也不是用户自己出资购买,而是由融资公司负责提供,融资公司以租赁的方式向用户提供所需的节能设备和服务,客户根据租赁协议,定期缴纳租赁费用.为了达到用户的节能要求,由节能服务公司对设备进行改造,并确保在合同期内对设备达到节能目标.合同期满,节能设备的所有权归用户所有,以后所产生的节能收益全归用户.
5.混合型
混合型就是由以上4种类型组合而成的合同能源管理的类型.组合方式因公司而异.
三、合同能源管理会计核算的观点
目前国内对于合同能源管理业务如何进行会计核算各持己见,存在以下几种观点：
观点一、按商品销售进行处理
这种观点认为,合同能源管理实质上是节能服务公司的一项混合销售,即销售节能设备和提供节能后续服务.根据这种观点,节能服务公司在发出商品时根据规定的分期收款发出商品收入确认方法进行核算,按存货对提供能源管理所需的节能设备进行核算,而用能单位则视节能设备为自有固定资产按固定资产进行核算.
观点二、按照BOT合同进行处理
BOT即建设—经营—转让,是指政府对公用基础设施的一种经营模式,在这种模式中,政府授权某家私营企业一定的特许经营权,允许其投资建设经营某种特定的公用基础设施,并允许其向用户收取费用或者以销售商品的方式来归还贷款,收回初试投资以及获取利润.政府赋予的权限期满后,私营企业需将此项公共设施的所有权转移给政府.某些合同能源管理的类型有着明显的建设—经营—转让的过程,因此,可参照其进行会计处理.
观点三、按照租赁业务进行处理
由于租赁又分融资租赁和经营租赁,因此合同能源管理应归类融资租赁还是经营租赁,也有不同观点.根据《企业会计准则第21号——租赁》规定,符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁,融资租赁以外的为经营租赁：
（1）在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人.
（2）承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权.
（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分.
（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值.
（5）租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用.
按照前述分析,合同能源管理至少具备了融资租赁的第1、2、5项特点,应视为融资租赁的一种特殊形式.
四、总结
国内外的实践证明,合同能源管理作为一种新型的经济行为,是行之有效的节能措施.通过完善和规范企业合同能源管理的会计核算方法,对促进我国合同能源管理的发展和节能减排工作都有十分重要的意义.