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随着我国政府审计工作的不断推进和社会影响力的不断扩大,社会公众更加关注政府审计工作,也对审计机关进一步发挥监督职能寄予更高期望.审计工作如何贯彻落实新修订的《审计法》和《国家审计准则》,如何发挥审计监督在我国经济发展中的“免疫功能”,是全国八万余审计人员面临的一项重要而紧迫的任务.加强审计质量控制,降低审计风险,是当前各级审计机关和审计人员需要解决的首要问题.本文从笔者十二年的审计实践和经验总结出发,从审计项目的审前调查、审计实施方案的编制、审计项目的组织与实施,审计机关内部审计质量控制制度建立健全等等环节,来简要分析和阐述审计机关和审计人员如何加强审计质量控制.
一、以审前调查为突破口,为提高审计质量控制打下坚实基础
审计人员开展审前调查,是确定重要审计事项,制定切实可行的审计实施方案的前提和基础,也是加强审计质量控制、防范审计风险的关键环节和重要措施之一.
（一）把握好审前调查的内容 审计人员在进行审前调查时,应当调查和掌握清楚被审计对象所处的外部情况和内部情况,其中外部情况主要是指被审计对象所处的经济环境、法律环境和地区行业环境,即宏观经济形势对被审计单位产生的影响,政策因素对被审计单位产生的影响和政府对被审计单位限制性规定等,主要考虑国家产业政策调整,对某些行业进行扶持,财税金融政策的优惠等；与被审计事项有关的法律、法规、规章、政策和其他规范性文件等；被审计单位所处的行业发展现状和趋势,主要经济指标和统计数据,行业地区运用的法规,特定的会计规定和惯例等.内部情况主要包括被审计单位的经济性质、管理体制、机构设置、人员编制情况,职责范围或者经营范围情况,财政财务隶属关系和国有资产监督管理关系,被审计单位涉及经济活动的业务开展情况等；被审计对象财务会计机构及其工作情况,相关的内部控制及其执行情况,重大会计政策的选用及变动情况,银行帐号及重要财务收据,重大决策及相关的会议记录、合同、协议、文件等；以前年度审计或其他监管部门的检查情况以及有关帐外资产负债收支等等.审计人员只有把握好这些内容,系统地了解了被审计对象的实际情况,从而达到从源头控制审计质量的目的.
（二）灵活运用审前调查方式、方法和工具 审前调查的方法是控制审计质量的工具,主要包括调查的方式、方法和计算机辅助工具.调查方式主要有到被审计单位调查了解情况；对被审计单位进行试审；查阅相关资料；走访上级主管部门、有关监管部门、组织人事部门及其他相关部门等.调查方法一般指审阅调查法、问卷调查法、访谈调查法、观察调查法、分析调查法和重点调查法等.计算机辅助工具主要是指对审计对象单位财务数据分析模块.选择好恰当的工具,对于审前调查的顺利实施、达成摸清情况及确定重点的目的往往能够起到事半功倍的作用.
（三）建立审前调查分析模型 审前调查分析模型是控制审计质量的手段,该模型利用系统论、信息论的构想,把审计对象作为一个系统,将其相关信息全面含入审计监督范围之内.通过审前调查,掌握资料,从总体上分析、对照、比较,初步验证审前调查资料的真实性,保证审前调查的质量.与此同时,结合实际确定审计对象的薄弱环节作为审计重点,找出核心问题之所在.通过建立审前调查分析模型,站在更高的角度俯瞰全局,拓宽思路,使审计人员有的放矢实施审计,有效地控制审计质量.
二、精心编制审计实施方案,将审计质量控制关口前移
审计实施方案是审计质量控制的灵魂,在审计项目质量控制体系中起着“龙头”作用,实施方案编制质量的高低对于能否顺利完成审计任务、实现预期的审计目标至关重要.因此在制定审计实施方案时要紧密结合审前调查情况和前期数据分析结果,从审计范围、内容、方法和审计步骤以及业务分工等方面精心细化审计实施方案.同时编制的审计实施方案,要具有可操作性,确定的审计目标要明确,设置的审计事项要科学.
（一）明确审计目标,细化审计内容 审计目标决定审计内容,审计内容为实现审计目标服务.要根据不同行业的不同特点划分审计事项,细化审计内容,将审计目标落到实处.对审前调查所取得的资料经过初步分析,并结合行业特性以及历年审计成果,分析被审计单位财政、财务收支及其有关经济活动中可能存在的重大问题和线索,以确定审计重点.
（二）科学设置审计事项 审计人员要根据不同的审计目标,采用不同的审计步骤和技术方法,设置科学合理的审计事项.同时,设置的审计事项要体现实用性原则、目标明确原则、审计技术方法事先计划原则和重要性原则.为确保审计工作质量,审计人员应根据审计实施情况,适时调整审计实施方案.
（三）明确分工落实责任 编制审计实施方案时,应当明确审计组长、主审及审计人员各自承担的责任,建立审计项目质量责任追究制度.上至审计机关分管领导,下至审计人员,要实行分级质量控制责任.
（四）加强审计实施方案的审核审批控制 加强审计方案的审核审批控制是事前质量控制最重要的关口,要按审计项目质量控制办法规定的程序审核审批审计实施方案.总的审批环节是审计方案由审计组组长或者承担业务部门负责编制、审计组所在部门负责人审核、报审计机关分管领导批准、重要审计项目应当由审计机关审计业务会议审定.审计组所在业务部门负责人对审计实施方案审核负有重要职责.
三、加强审计实施阶段的质量控制
审计实施阶段主要工作包括：审计人员按照审计方案要求,获取直接、有效的审计证据；根据取得的审计证据编制规范的审计工作底稿；根据审计取证资料和工作底稿作出恰当的审计结论和提出意见,形成汇总的书面材料提供被审计单位征求意见和予以确认.因此,对审计人员收集审计证据、编制审计底稿、确认审计结果阶段的质量控制是这个阶段质量控制核心和重点.
（一）审计证据收集的质量控制 审计证据是审计人员在从事审计活动过程中,通过实施审计程序获取的,用以证实审计事项,作出审计结论和建议的依据.审计人员应根据审计目标和审计范围,运用检查、观察、询问及函证等方法,获取充分、有力的审计证据事项.在实施审计过程中,审计人员不但要确定审计取证的范围,有针对性地收集与审计事项相关的、能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据,还要确定审计证据的转化使用方式,使原始证据转化为其他便于收集的审计证据形式.
在收集审计证据过程中,质量控制的基本要求是：审计证据足以支持审计报告和审计结论中揭示的问题及其性质；审计证据资料依据审计信息含量和价值大小处理得适当；审计证据获取的程序和手续齐备、合法,符合有关准则规章的要求；审计证据的收集符合成本效益和人员效率原则,收集的过程合理适度.
（1）审计证据的质量要求.一是获取的审计证据应当具备充分性,即要求审计人员获取的审计证据数量足以证实审计事项并据此做出审计结论和建议.二是获取的审计证据应当具备相关性,即要求审计人员获取的审计证据必须和审计目标相关联,所反映的内容能够支持审计结论和建议,或者与证实审计目标的其他证据相互印证.三是获取的审计证据应当具备可靠性,即要求审计人员获取的审计证据能够反映审计事项的客观事实,同时不同证据间也要能够相互印证.
（2）获取审计证据过程的质量控制.审计人员应采取适当的方法收集不同类型的审计证据.对通过检查方法收集的审计证据,审计人员应当取得能够证明审计事项的原始资料、被审计单位承诺书、会议记录、文件、合同等,以及审计人员编制的记录分析材料；对通过监盘方法收集的审计证据,审计人员应当编制实物资料盘点清单和、有价证券盘点表等材料、并由审计人员和被审计单位有关人员签章；对通过查询方法收集的审计证据,审计人员应当取得被查询单位或者个人的书面答复材料或者口头答复记录,并注明查询事项、内容、方式和查询结果等情况；对通过函证方法收集的审计证据,审计人员除取得被函证单位或者个人的回函外,还应当编制函证记录,注明查证事项、范围和函证结果等情况；对通过计算或分析性复核方法收集的审计证据,审计人员应当编制计算表或者分析表,详细记录计算事项、过程、方法、依据和结果,分析和说明相关数据变动原因等情况.
（3）对审计证据进行恰当的整理分析.审计证据要有说明力,需要审计人员对取得的分散的审计证据进行归纳整理,使其更具有系统性和证明力.审计人员要充分运用职业判断能力,采用适当的整理分析方法,来进行归纳整理,有取有舍,最后得出的适当的审计结论.
（二）审计工作底稿编制的质量控制 审计工作底稿,是指内部审计人员在审计过程中形成的工作记录,是联系审计证据和审计结论的桥梁.它记录了获得的信息和证据,审计发现和结论的依据,是评价审计工作质量、衡量审计人员遵循审计方案和准则的重要资料.因此,审计人员应该严格按照要求,做好审计工作底稿的各项工作,同时也把它作为审计实施阶段质量控制的关键环节.
（1）审计工作底质量的基本要求.在具体编制审计工作底稿过程中,要做到工作底稿内容完整、记录清晰、结论明确.具体体现在一要符合完整性原则,即工作底稿的内容必须完整,规定的基本要素包括项目名称、实施方法、查阅资料的名称和数量、审计人员的专业判断和查证结果等情况均不得遗漏；二要符合重要性原则,即工作底稿必须将支持审计报告所载事项的各项资料列入,并在工作底稿中处于突出的地位；三要符合真实性和相关性原则,即工作底稿列入的事项必须是真实、客观的,并且是与支持审计结论和审计意见相关联的依据；四是符合责任性原则,即工作底稿必须由编制人、审核人签章、注明日期,并由审计项目负责人审批核实,各自的责任明确.要求每一具体审计事项应单独编制一份工作底稿,对工作底稿的问题审计人员要客观地表述自己的意见,为工作底稿编制索引并在提出审计报告后及时归入审计档案.
（2）审计工作底稿与审计证据应有严密的对应关系.判断其对应关系是否严密,一是对被审计单位违反法律法规规章的行为以及对审计结论有重要影响的审计事项,审计人员是否编制审计工作底稿,并附有相应的审计证据及相关资料；二是所附的审计证据是否相应地对工作底稿中所列事项予以支持；三是审计工作底稿与审计证据的对应关系是否在工作底稿中通过索引号加以注明；四是审计证据对应多个审计工作底稿时,是否将审计证据附在与其关系最密切的审计工作底稿后面,并在其他工作底稿上予以注明.
（3）审计工作底稿要实行严格的现场审核.对工作底稿的现场审核,可以减少或消除人为的审计误差,也可以及时发现解决审计过程中的问题,原则上应在审计工作底稿编制完成后,由底稿编制人员的上一级审计人员进行现场审核.工作底稿的审核情况主要体现在以下方面：一是审核人员是否在工作底稿上签署姓名并注明日期,并根据情况签署审核意见情况；二是审计方案确定的审计内容是否全面实施,是否存在重大遗漏；三是审计事实是否清楚,审计证据是否充分、有力,审计证据与审计结论是否存在不一致；四是审计判断是否合理,审计结论是否恰当,适用的法律法规规章是否准确；五是对工作底稿中存在问题需要及时纠正的,复核人员是否督促审计人员及时修改完善.
（三）审计结果确认的质量控制 审计结果是对查证的事实客观、综合的描述和反映,是编制审计报告的直接依据.因此,审计人员必须在实施现场审计结束之前,根据现场工作底稿及审计证据资料汇总形成审计结果的书面材料,要求被审计单位及有关人员进行确认并签盖,以保证审计结果的客观、公正.
（1）审计结果确认质量的基本要求.在确认审计结果过程中,其质量控制的基本要求,一是审计结果的汇总应当实事求是、不偏不倚地反映审计事项；二是格式和内容符合规定,作到要素齐全、格式规范,未遗漏审计中发现的重大事项；三是审计结论和评价意见公正、客观,引用的法规规章适当；四是被审计单位按要求进行确认.
（2）审计结果的主要内容应全面完整.判断其是否全面完整,主要看两个方面,一方面是审计结果书面材料的格式和内容,格式包括标题、被审计单位名称、审计项目名称、内容、签章、签发日期等基本要素是否齐备,内容包括审计依据、被审计单位的基本情况、实施审计的基本情况、审计评价意见等方面是否齐备；另一方面是审计结论和评价意见,是否依据核实的审计证据,对被审计单位的履职和内部控制行为形成审计结论和评价意见,做出的结论和评价意见是否经审计人员专业判断并符合公正、客观、依法、合理的标准.
（3）结果沟通及其再核实.审计机关应与被审计单位就审计概况、依据、结论、决定或建议进行讨论和交流,通过沟通后进行结果确认.被审计单位对审计结果持有异议,审计项目负责人及相关人员应进行认真的研究和再核实,可以进一步增强已收集信息资料的充分性、相关性和可靠性,避免审计结果的偏差和审与被审的矛盾,促进审计目标的实现.
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四、建立和完善审计质量控制规章制度及体系
审计项目实施阶段质量控制要做好还应关注质量控制的重要因素.,建立健全有关的制度、应用科学的审计方法、大力提高审计人员综合素质等方面工作
（一）围绕质量管理建立健全有关制度 一是审计机关内部管理控制制度,主要有审计人员职业道德规范要求、审计人员业务分工和相互制约制度、审计人员从业资格制度、审计重要问题报告制度等；二是审计质量检查制度,将事中和事后检查二者结合起来,是对进行中的或已完成的审计业务进行检查,以评价其是否符合审计方案和审计准则的要求；三是审计关键点控制制度,对审计业务中的关键点或环节采取必要的手段和措施进行重点控制和管理,以确保对关键点或环节的审计达到了预期效果；四是审计质量考评控制制度,建立审计业务质量的考核评价指标体系和操作程序,按照规定对开展的审计项目进行考评,并根据考评结果采取相应的奖惩措施.
（二）建立完善审计质量控制标准体系 审计质量标准控制体系的运行可以为审计项目的规范完成提供指导,使项目的完成情况实现量化对比考核成为可能.审计质量控制标准应该包括以下内容：一是审计计划阶段的项目可行性、方案的可操作性、业务范围和重点的适当性、审计人员能否胜任和分工的合理性；二是实施阶段的审计证据的充分性、工作底稿的完整性、审计步骤方法的执行和审计目标的实现、审计结论的恰当性；三是审计结束阶段的审计报告的可靠性、审计建议的可行性、是否需要开展后续审计、审计档案的规范管理.
（三）应用科学审计技术方法 目前审计人员采用的审计技术方法较多,由于审计人员个人经验和业务技能的水平有限,对采用科学规范的审计抽样技术、审计整理分析技术的应用还需要进一步的探索,从而对审计工作的质量也造成了一定的影响.为此,审计人员首先要树立现代审计的意识,充分吸收和运用现代审计研究的成果,积极探索适合当前审计工作的科学方法；其次要不断完善科学有效的审计操作程序,对审计项目开展的每一个阶段、每一个环节作出明确的规定；再次要重视对审计证据收集方法和整理分析技术的改进,积极推广内控评价、风险评估、统计抽样等科学审计方法,将计算机技术应用到日常审计工作中去.
（四）不断提高审计人员的综合素质 审计人员综合素质的高低,也直接影响审计质量的高低.因此,审计机关首先要加强对审计人员的职业道德的教育以及业务技能的培训,使之熟练掌握审计理论和方法,熟悉国家财金法规政策,提高审计人员现场检查技能.其次要建立科学的考核激励机制和责任追究制度,对审计人员的工作业绩和业务能力进行定期考核,对考核结果优异的审计人员给予适当奖励,对工作责任心不强,考核不达标的审计人员要追究其个人责任.
参考文献：
［1］国家审计署令第8号：《国家审计准则》2011年1月11日起施行.
［2］史宁安：《国家审计项目全面质量管理》,中国时代经济出版社2008年版.
（编辑 园健）