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摘 要 ： 文章以案例研究方式分析了建筑业改征增值税所带来的税负影响,并结合建筑企业实际可抵扣进项税额不均衡的现状提出建议.通过案例分析可以得知,建筑企业税负的高低与中间建筑材料及机械设备的投入比重有很大关联,投入的中间材料（设备）占比越高,可抵扣的进项税额越大,建筑业减少的税负越多.
Abstract： This paper analyzes the tax burden effect of VAT taxation on construction industry by a case study, then throw out a suggestion direct at the disequilibrium of actual deductible VAT. Through the case we can know that, it has great relevance between the tax burden and the investment ratio of intermediate construction materials and machinery equipment.The higher the investment ratio, the more the deductible VAT, and the less the tax.
关 键 词 ： 增值税；扩围；建筑业
Key words： VAT；expansion；construction industry
中图分类号：[TU-9] 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）02-0167-02
0 引言
增值税扩围,即扩大增值税应税范围,将现行营业税应税行业逐步纳入增值税征收体系.自2012年1月1日在上海市交通运输业和部分现代服务业试点以来,财税[2012]71号又将扩围地域扩大至北京等8省市.2012年10月18日国务院工作座谈会扩大“营改增”改革试点方案中提出,要适时将建筑安装等行业纳入改革试点.建筑业估计将会很快迎来改征增值税的步伐.
财税[2011]110号《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》明确,建筑业适用11%税率,原则上适用增值税一般计税方法.如何应对营业税改征增值税所带来的影响,是建筑企业亟需研究并考虑的问题.文章结合建筑企业实际,以案例研究方式分析建筑业改征增值税所带来的税负影响,并就税款的不均衡波动提出建议.
1.增值税扩围对建筑业税负的影响
现行建筑业按3%的税率计征营业税,其建筑劳务营业额包括工程所用建筑材料、机械设备及其他物资、动力价款.即：建筑材料及设备作为中间投入产品参与生产,在购买环节负担增值税,在建筑环节负担营业税,导致建筑业负担了大量增值税应税行业转嫁过来的税收,加重了建筑业的税收负担.
增值税是以商品或劳务的增值额作为计税依据的流转税.自2009年由生产型增值税转型为部分消费型增值税以来,国家允许企业将购买固定资产（不动产除外）的进项税额全额抵扣.建筑业改征增值税后,作为中间投入产品的建筑材料与设备的进项税额便可以抵扣,消除了重复征税的问题.随着可抵扣进项税成本的投入量的加大,建筑业的税负将进一步减轻.下面结合建筑案例实例,分析税改对建筑企业带来的影响.
某建筑企业承接一高速公路项目,为固定造价合同.签订合同总额为1100万元,工程于2012年2月开工,2012年11月份完工.工程实际结算成本900万元,其中建筑材料费351万元,新购进机械设备117万元,人工费及其他费用432万元.假设上述金额均为含税金额,企业所得税税率25%,城建税税率7%,教育费附加税率3%,地方教育附加税率2%,不考虑其他业务对税负的影响.
税改前,该项目应缴纳营业税：1100×3%等于33万元,应缴营业税附加税费：33×（7%+3%+2%）等于3.96万元,应缴企业所得税：（1100-900-33-3.96）×25%等于40.76万元.缴纳税费合计：33+3.96+40.76等于77.72万元,税负：77.72÷1100×100%等于7.07%.
改征增值税后,适用11%税率,按增值税一般计税方法计算缴纳.该项目应缴增值税销项税额：1100÷（1+11%）×11%等于109.01万元,可抵扣进项税额：（351＋117）÷（1+17%）×17%等于68万元,应缴纳增值税：109.01-68等于41.01万元,应缴增值税附加税费：41.01×（7%+3%+2%）等于4.92万元,应缴企业所得税：[1100÷（1+11%）-900-4.92]×25%等于21.52万元.缴纳税费合计：41.01＋4.92＋21.52等于67.45万元,税负：67.45÷[1100÷（1+11%）]×100%等于6.81%.
若上述项目建筑材料与新购机械设备共耗用351万元,则可抵扣进项税额：351÷（1+17%）×17%等于51万元,应缴纳增值税：109.01-51等于58.01万元,应缴增值税附加税费：58.01×（7%+3%+2%）等于6.96万元,应缴企业所得税：[1100÷（1+11%）-900-6.96]×25%等于21.01万元.缴纳税费合计：58.01＋6.96＋21.01等于85.98万元,税负：85.98÷[1100÷（1+11%）]×100%等于8.68%.
由上述案例数据分析可知,建筑业改征增值税后,可抵扣进项税成本（材料及设备）占合同比为31.91%（351÷1100）时,税改后总体税负增加了8.26万元（85.98-77.72）,可抵扣进项税成本占合同比为42.55%（468÷1100）时,税改后总体税负减少了10.27万元（77.72-67.45）.可见建筑业中间建筑材料与新增机械设备占合同金额的比例对是否实现税负减少至关重要.可抵扣进项税成本占比越高,能抵扣的进项税额越大,建筑业减少的税负越多. 2 建筑业改征增值税的建议
从减轻税负的角度考虑,改征增值税有助于企业及时更新机械设备与废旧材料,引进先进的机械装备,提高机械作业能力,减少人工支出.但是,企业不可能每接一个工程便单独购置材料与设备,对于能重复利用的建筑材料以及折旧年限内的机械设备,势必会影响后期购买,由此产生各期增值税缴纳波动较大.建筑材料与设备新购当期,可抵扣进项税额多,可能会出现负增值税,无购买设备当期,可抵扣进项税少,缴交增值税过多.针对此类不均衡波动,文章认为,可以从固定资产进项税额的分期抵扣及进项成本的统筹安排等方面加以考虑：
2.1 存量固定资产进项税额分期抵扣或加速折旧 财政部、国家税务总局《关于期初存货已征税款抵扣问题的通知》（财税字[1995]42号）规定：增值税一般纳税人期初存货已征税款,从1995年起5年内实行按比例分期抵扣的办法,每年的抵扣比例为增值税一般纳税人1995年年初期初存货已征税款余额的20%.改征增值税时点,建筑企业存量机械设备价值较大,尤其对于新购设备不久的企业来说,改征后期可抵扣进项税额明显减少,造成一定时期的税负较之于改征前增加.为体现税改前后公平税负,理论上税改前的机械设备所含增值税额同样允许抵扣.同上述期初存货分期抵扣政策,可以考虑将2009年1月1日（转型消费型增值税）以后购买的机械设备的进项税额予以分期抵扣,具体分期期限可视设备剩余折旧年限而定.
若存量设备进项税额分期抵扣不可行,是否可以考虑将存量设备净值在剩余折旧年限加速折旧,通过减少当期利润减轻所得税额来弥补不可抵扣进项税而多交的增值税.
2.2 增量固定资产进项税额分期抵扣 按照允许抵扣已纳税款的扣除项目的范围大小,增值税可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税.生产型增值税只允许抵扣外购货物和劳务已纳增值税款；收入型增值税在生产型增值税基础上,允许将外购固定资产已纳增值税款按折旧年限分次扣除；消费型增值税在生产型增值税基础上,允许扣除当期外购固定资产已纳增值税款.
收入型增值税最为贴近理论上的增值额概念,也更符合会计准则所要求的权责发生制.现行部分消费型增值税制下,如上所述,容易出现新购设备当期负增值税、无设备当期多增值税的波动.针对大额建筑设备一次抵扣税额偏大的特点,可以制定相应的进项税额确定方法,按折旧年限分次抵扣,或者年度内按照一定的比例分次抵扣,避免纳税不均衡.
2.3 统筹安排可抵扣进项税成本的购买 在尚未出台固定资产相关抵扣新规前,企业若想均衡各期税负,则必须统筹安排可抵扣进项税成本的购买.加强预算管理,合理预测全年工程承包合同总额及完工进度,并根据企业现状及发展需要做好全年机械设备及建筑材料的采购计划,根据各期预估收入合理确定各期采购支出,以便使各期销项税额和进项税额在一定程度上均衡.同时,加强管理和增值税应税知识宣传,提醒各经办人员尽量获取增值税专用,避免可抵扣税额因的不合理而丧失抵扣机会.
3.结语
综上所述,建筑业改征增值税可以消除重复征税,理论上能使企业税负得到一定程度的减轻.建筑业税负的高低与中间建筑材料及机械设备的投入比重有很大关联,投入的中间材料（设备）占比越高,可抵扣的进项税额越大,建筑业减少的税负越多.但是,中间材料（设备）不是一次消耗品,其重复利用的特征决定了企业不可能接一个工程便配备相应的材料（设备）.为避免税改前后企业税负差异大,相对均衡改征后各期增值税税负,本文认为可以允许抵扣改征增值税时点存量固定资产的进项税,同时将价值量占比大的增量固定资产（设备类）进项税分期抵扣,此外,企业内部还需加强预算管理,统筹安排各期可抵扣进项税的成本支出.