增值税改革“扩围”至住宿餐饮业的

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摘 要 ：随着营业税改征增值税改革的不断深入,各行各业都争相加入扩围的行列.然而,至今未有学者对该行业加入营业税改征增值税的试点问题进行探讨.针对这一问题,本文在分析我国税制改革的相关背景的基础上,比较分析国外住宿餐饮业征收增值税的经验,对住宿餐饮业税制改革的必要性以及可能会遇到的问题进行了深入的讨论,并提出了政策性的建议和对策.

关 键 词 ：营改增 扩围 住宿餐饮业

基金项目：受到江苏沿海沿江发展研究院重点课题：营业税改征增值税对南通地区服务业影响及对策研究（项目编号：Z201201）

2013年8月1日起试点在全国范围内推开,试点的范围由原有的交通运输业及现代服务业适当扩大,其中部分现代服务业纳入广播影视作品的制作、播映、发行等；择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点.据初步统计数据显示,截至2013年2月1日,纳入“营改增”试点范围的纳税人超过100万户,试点当年共实现减税超过400亿元.良好的改革效果使得越来越多的行业迫切希望加入营改增改革的范围中.然而,营改增对于各个不同的行业将会产生怎样的实际影响以及怎样制定出最佳的改革方案等问题都处在摸索的过程中,需要进行具体的探讨.

根据《国民经济行业分类》（GB/T 4754―2011）,传统意义上的旅游业,既包括了旅行社所在的L类租赁和商务服务业,也包括了住宿餐饮业所在的H类,本文主要探讨的是旅游业H类中的住宿餐饮业的税制改革问题.住宿宿餐饮业作为旅游业的一部分,对于服务业的发展有着重要的作用.目前对于住宿餐饮业营改增的探讨还处于空白,因此本文对于住宿餐饮业营改增必要性及具体政策的探讨具有一定的现实意义.

一、 营改增扩围至住宿餐饮业的必要性探讨

(一)增值税抵扣链条在住宿餐饮业中断

营业税改增值税是我国税制改革的基础性的举措,不仅能够很大程度上解决目前第三产业各生产服务环节重复征税的问题,还能够加快我国产业结构的调整和升级.

进入二十一世纪后,企业间的专业化分工日益深化,外包已经成为了住宿餐饮业提升核心竞争力的有效途径.所谓外包,就是将那些不构成自身核心竞争力的业务外包给做这些业务更有优势的企业去做.这样做既可以提高效率,又可以降低经营的成本,还可以缓解资金压力,最终达到企业资源最优配置的目的.对于住宿餐营业实行外包,一方面可以将那些盈利很少的非核心业务,如洗衣清洁、设备维护、园林绿化等非核心业务外包给更擅长这些领域的机构来做,以提高效率,降低成本.另一方面这些住宿餐饮企业又可以作为外包业务的承接方,为其他的企业或组织提供外包服务,如住宿、餐饮、会务、休闲等等.但是,在服务行业全面进行营业税改征增值税的改革之前,各个产业之间,服务行业之间还是存在着重复征税的现象.一方面作为发包方,住宿餐饮企业无法取得增值税专用进行进项抵扣,大大增加了企业的经营成本.因此许多餐饮企业不愿意将一些专业性强却盈利很少的业务外判给其他机构去做,最终导致了企业将过多的资源和精力浪费在了非核心业务上,影响了企业的利润率.另一方面,作为外包业务承接方,住宿餐饮企业也无法开具增值税专用,这影响了其他企业外包住宿餐饮等业务所能获得的潜在利益,直接阻碍了住宿餐饮业主营业务的健康发展.从更高层次来看,增值税抵扣链条的不完整性,对不断深化专业分工,促进产业结构的调整也有负面的影响.因此,在营改增“扩围”的过程中将住宿餐饮业纳入考虑范围是非常必要而迫切的.

(二)住宿餐饮业为国家解决就业问题

首先,住宿餐饮业是典型的劳动密集型行业,为国家提供了大量就业岗位.根据中国统计年鉴,2010年末我国住宿餐饮业的从业人数已经达到431.1万人.若将住宿餐饮业的就业乘数设为1：4,那么住宿餐饮业可以带动的直接和间接就业人口的总数在2010年末就达到了2155.5万人.这对解决国家的就业问题提供了强有力的支持.其次,住宿餐饮业的就业门槛较低,可以大量吸收低层次劳动力.吸收社会剩余劳动力,解决劳动岗位与劳动力之间的结构性不平衡问题是解决我国目前就业结构不合理问题的有效手段,同时也是维护社会稳定的良策.因此,国家有必要在通过营改增的税制改革大力推动第三产业发展升级时,关注到住宿餐饮业的发展,这样住宿餐营业才能更好地为解决国家的就业问题服务.

(三)我国第三产业总体发展滞后

目前,相较于发达国家第三产业对经济发展的贡献率,我国的第三产业的发展得很不充分.2012年我国国内生产总值为519322.1亿元,其中第三产业的贡献为231626.5亿元,占国内生产总值的44.60%,而德国为71.1%,法国为79.8%,英国为78.2%,美国为79.7%,即使是同为发达国家的印度,这一比重也达到了65%（2011年数据）.住宿餐饮业所在的旅游业作为服务行业的一个重要分支, 2010年为我国GDP贡献了2.1%,同一时期,美国为3.4%,英国为3.7%,法国为3.7%.可见,尽管旅游业是推动第三产业乃至整个国民经济增长的强劲动力,但是相比较与国外,还有很大的发展空间.

在已有的营改增改革中,据财政部、国家税务总局的截止2013年2月的数据显示,从12省市的纳税申报情况看,目前共有102.8万户试点纳税人,由缴纳营业税改为增值税.2012年,试点地区共为企业直接减税426.3亿元,整体减税面超过90%.其中,以中小企业为主体的小规模纳税人减税力度更大,平均减税幅度达到40%.因此,通过营业税改征增值税,减轻第三产业企业的税务负担,鼓励服务业迅速发展,是促进我国产业结构性调整,三次产业的融合和国民经济健康发展的有益尝试.

二、外国住宿餐饮业征收增值税具体做法的比较

目前,我国对住宿餐饮业征收营业税及附加,包括5%的营业税、营业税7%的城市维护建设税、营业税3%的教育费附加.中国证监会行业分类中,隶属于社会服务业中旅馆业和餐饮业的企业共12家,其中深圳市零七股份有限公司和广东宝利来投资股份有限公司由于在统计年份中发生过行业分类变更,为了统计口径一致,仅对剩余10家企业进行统计.根据这10家上市公司的年报数据,2008年度至2012年度,这些企业实际缴纳的营业税金及附加占总营业收入的比例的平均值分别为4.524%、4.636%、4.653%、4.904%和4.801%.这对于营业税改征增值税后住宿餐饮企业实际税负的设定有一定的参考价值. 欧盟作为世界最大的经济体,在增值税改革领域,尤其是增值税在服务业“扩围”中始终扮演着探路者的角色.欧盟增值税立法以及改革的进程,可以给像中国这样在增值税改革领域起步较晚的国家提供许多可贵的经验.法国作为欧盟成员国,是世界上最先设立增值税的国家.1954年法国增值税改革的开始宣告着后来为140多个国家所采用的这一重要税种正式创立.目前,欧盟通过2006年颁布的112/EC指令[1]对欧盟各成员国的增值税税率的设置确立了一个基本的法律框架.根据这项指令的规定,欧盟成员国对提供货物和劳务的增值税应税行为总体上按不低于15%的标准税率征税.但是欧盟成员国可以针对特定的货物和劳务采用一或两种不低于5%的低税率,最高不超过25%.截至2013年1月14日,欧盟各国采用的增值税税率如表1.对于可以采用低税率的货物和劳务,欧盟各成员国的规定不尽相同.

对于增值税在住宿餐饮业这类劳动密集型的服务业采用何种税率,是标准税率还是低税率,抑或是其他税率,欧盟各成员国进行了很长时间的讨论和实践.1999年,欧盟委员会采纳了85/EC指令,将一系列劳动密集型的服务纳入了征收低税率的范围,这些劳务包括了小型修理,私人住宅的维修更新、玻璃清洁、私人住宅清洁、理发和家庭照顾类的服务.这项法案有效期只有三年,首批通过申请实行低税率的国家共有九个,分别为比利时、西班牙、法国、意大利、卢森堡、荷兰、波兰和英国.2003年6月,这九个国家分别向欧盟委员会提交了本国在这些特定的服务密集型行业实行低税率的成果报告.采用低税率的成效是非常显著的.各国报告中都指出,对劳动密集型行业实行优惠税率对增加就业,打击黑市经济,促进服务业以及整个国家经济的发展起到了显著的作用.针对住宿餐营业,在英国马恩岛政府提交的评估报告中就建议对住宿业实行5%的税率.到2006年11月7日,2006/774/EC决议中,欧盟委员会共批准了十七个国家对此前列出的服务密集型行业采用低税率,有效期至2010年12月31日为止.2007年1月30日,欧盟委员会又将罗马尼亚纳入了这项决议中.2009年5月5日,欧盟指令47/EC规定永久性地对一部分服务业征收低税率,这其中就包括了旅游业,尤其是餐饮业.

三、住宿餐饮业营业税改征增值税面临的问题及建议

(一)住宿餐饮业适用的税率问题

目前,在已有的营业税改征增值税的试点行业中.国家针对交通运输业以及部分现代服务业规定,应税服务的年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人,应税服务年销售额超过500万元的纳税人为增值税一般纳税人.在应税服务的税率设定上,按照完善税制和结构性减税的总体要求,尽可能考虑了试点应税服务范围的自身特点,新增了两档税率.即提供交通运输业服务,税率为11%；提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）,税率为6%；同时,为支持我国服务业出口,提高我国服务业的国际竞争力,将试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率.

考虑到尽管住宿餐饮业在旅游业中占有重要的地位,但其在国民经济中所占的比重较小,因此为住宿餐饮业单独设置税率是成本高昂且没有必要的.在目前已有的11%及6%的两种税率选择上,有以下几个影响因素.首先在营业税改征增值税的过渡期中,根据文件的精神,应该保证企业的税收负担不发生明显的增加.目前大型住宿餐饮类上市企业营业税金及附加占总营业收入的比例大致为4.5%至5%区间.那么在营业税改征增值税后,企业的税负也大致应该在这个水平.其次,考虑到住宿餐饮业在提供就业岗位,打通增值税各个环节,促进形成完整的增值税链条,最终促进国民经济发展方面的地位和作用,同时结合欧盟增值税立法的做法和经验,我国对住宿餐饮业应该实行优惠等级的税率以促进其发展.因此,建议国家对住宿餐饮业按6%征税.

(二)住宿餐饮业固定资产的处理问题

住宿餐饮业固定资产投资规模大且增长迅速,2006、2007、2008、2009、2010年固定资产投资938.7、1329.9、1735.0、2328.6、7230.3亿元.由于住宿餐饮业自身的特点,固定资产投资在总投资中所占的比重很大,由此所带来的包括土地、房屋、建筑物以及其他固定资产的折旧费用,维修保养费用以及后续的处置问题是改革的难点,需要扩围的过程中考虑到.目前,根据财政部国税总局对增值税改革的解析,房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围.然而,对于住宿餐饮业来说,房屋建筑物等不动产在经营中有着重要作用,此类固定资产的维修维护费用所涉及到的增值税的会计处理,是在营改增扩围到住宿餐饮业时必须解决的问题.而对于其他固定资产,则可以借鉴上海交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点工作的经验.《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）出台,明确了“营改增”试点中的一般纳税人销售使用过的固定资产税务处理问题. 文件规定,上海营业税改征增值税认定为一般纳税人的交通运输企业和部分现代服务业分两个时点确定销售使用过的固定资产应交增值税计算方式.销售自己使用过的2012年1月1日（含）以后购进或自制的固定资产,按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2011年12月31日（含）以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税.所以,针对住宿餐饮业中固定资产投资规模巨大的特点,增值税相关规定设定应该考虑到住宿餐饮企业处置存量固定资产、新增固定资产投资以及固定资产维护保养费用的税务处理问题,以最大程度地保障住宿餐饮企业在增值税改革过程中的利益,促进增值税改革平稳顺利进行.

(三)税制改革可能的负面影响的处理问题

由于欧盟各国在近几年由于经济危机面临着各种困境,削减财政赤字的压力日益增加,社会福利负担愈加承重,一些国家已经开始酝酿提高一些行业的增值税.例如,据媒体报道西班牙有意将目前适用8%优惠税率的饭店,酒店业税率提高至标准税率18%.法国2009年7月将餐饮业从标准税率（19.6%）降到5.5%,但将旅馆业税率提高到了7%.但是,根据社会党国民议会议员2012年9月的讲话,法国政府已在酝酿将餐饮业和旅馆业增值税税率提高.

这一系列动作都表明,值税制度在欧盟各国的发展也不是一帆风顺的,在五十多年的改革进程中,现有的增值税征收制度也体现了一些弊端.鉴于增值税在欧盟各国的财政税收体制中有着举足轻重的作用,各国庞大的财政赤字以及沉重的福利负担,欧盟已经酝酿对一些行业提高增值税税率.同时,欧盟各国也开始审视增值税立法中的其他各项问题,并希望加以改善.这也提醒我们,增值税改革必须结合本国的具体国情,平衡财政税收、产业发展及福利制度等多方面的关系,选择对经济发展最有利的方式来进行.