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摘 要 电子商务在我国的发展,给我国传统的商业经济管理模式造成了巨大冲击,给现行税制和税收征管提出了全面挑战.在我国现行“营改增”政策的大背景下,结合电子商务本身特点,本文从“营改增”与电子商务税收制度相衔接的视角出发,探究电子商务领域的税收法律关系与税收政策的制定等问题,试图为未来我国电子商务税制的设计和税法的完善提出建议.
关 键 词 “营改增” 电子商务 课税问题
作者简介：欧阳新,财经大学法学院,研究方向：法学.
中图分类号：D922.29文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）04-288-02
随着国内网络的广泛普及和网络购物用户的急剧增长,我国的电子商务迅速发展,成为传统商业模式外一股强劲的新生力量.据商务部数据显示,2012年我国网络零售额超过1.3万亿元,同比增长67.5%,占当年社会消费品零售总额的6.3%,而美国电子商务占零售总额不过5%.中国仅用了四年时间,达到了美国用十年时间达到的渗透率.在13年的“双十一”网购狂潮中,国内仅天猫一家商城就实现了350多亿的巨额交易.这些数字的不断刷新在给予我们震撼的同时,其内在的巨额税款流失和税负不公问题也给我国税收事业的发展提出了挑战.
一、关于电子商务应否征税的争议
针对电子商务所引发的税收问题,理论界和实务界都提出了各自的观点,引发了激烈的争议.争议的焦点主要集中在具有递进性的两个方面――应然与实然,即对于电子商务,我国应不应该征税和可不可以征税的问题.
(一)应然之争背后的利益博弈
对于是否应该对电商征税,主体地位的差异之间出现了三种不同观点.
一是地方政府认为应当对电子商务进行征税.二是电子商务的交易双方――电商和网上消费者出于对价格的考虑不同意对电子商务征税.三是作为我国主管税务的的态度则存在一定的模糊性.一方面,出于维护现有税制的权威、体现税收公平原则和保证发展中国家税收管辖权利的考虑,表态为不会对电子商务实行完全的免税政策.但另一方面,其又强调要支持电子商务产业的兴起,不以不适当的税收政策给其发展设置不必要的障碍.
(二)技术难题引发的实然之争
对实然问题的争议主要在于：即使已经明确了国家应该对电子商务征税,事实上是否具备了可以对其课税的实质性条件.
依据主体及营业规模的不同,电子商务模式可以分为三类：企业对企业（B2B）、企业对消费者（B2C）以及消费者对消费者（C2C）.前两类皆涉及到有正规营业执照和经营实体的企业,故对其征税在技术上无太大难度.有争议的主要集中在C2C经营模式,因其涉及的交易双方皆为个人,大部分卖方没有经过正式登记,经营规模也较小.对其征税在税收征管上来说,难度非常之大.
应然之争和实然之争是对电商征税这一问题讨论的两个阶段,其侧重点各有不同.从本质上讲,电商征税争议的背后是当前经济发展应注重效率还是注重公平的发展方式之争,也是市场化改革中税收诸多问题争议的再次显现.
国家税务总局目前正在调研实施电子商务征税,调研组相关专家达成的共识是网上交易应当收税.而从立法角度,商务部已经证实,正在牵头组织研究《电子商务促进法》,拟从总体上确立我国电子商务的法律原则和定位.根据现有形势分析可知,对电子商务征税已是大势所趋.
(三)营改增大背景下的电子商务税收政策
从完善我国国内税收政策的角度出发,对电子商务税收问题的探讨需注重两个基本前提：一是思维应跳出传统商业模式和传统税收制度的束缚,从电子商务本身特有的表征出发对症下药；二是在我国实行“营改增”大背景下,电子商务税收制度应驱合政策导向,不违改革大流.
尽管我国现在对于电子商务领域的税收征管,无论是政策上、立法上还是网络技术上都面临一系列难题,税务机关无法伸展拳脚.但从长远来看,随着我国营改增政策的纵深实施与改革的不断推进,一旦电子商务中技术和政策等其他层面的问题得以一一解决,营改增政策入主电子商务领域也不无可能.
二、“营改增”与“电商征税”衔接的可行性
(一)不同方案之间的理论比较
对电子商务究竟应征何种税,目前尚无定论.综合来看,国内外学者和权威机构提出的多种不同方案可大致分为两大类.
第一大类为开征新税方案.持此类方案的一方认为对电子商务的税收政策应突破传统思维限制,全面创新税制.具体而言,此方案设计的新税主要有比特税和托宾税两种.第二大类则主张在坚持现有税制的前提下,对现行税制进行改造和扩展,使之能适应电子商务征税环境.细分而言,又有征直接税和征流转税的不同观点.
面临电子商务对传统税制体系的强烈冲击,欧盟的选择是上述方案中的第四种――征收增值税.欧盟是普遍实行增值税体系的地区,在许多国家中增值税是第一大税种.1998年6月8日欧盟发表了关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告,这使欧盟成为世界上第一个对电子商务征收增值税的地区,开创了对电子商务征收增值税的先河.
欧盟的增值税政策自实施以来已经进入了实质性阶段,并取得了良好的实际效果.这对未来我国营改增政策进军电子商务领域,实现增值税大一统局面提供了有力的借鉴.
(二)“营改增”视角下的电子商务税收要素
在对电子商务统一征收增值税的前提下,我国欲实现对电子商务领域的征税权,在法律层面首先要解决的问题是：如何使税的设定和征收具备法律依据,在当事人之间形成税收法律关系.
进一步而言,对于税收法律关系性质认定的核心是“税收之债”,即税收实体层面的债务关系.笔者旨在从电子商务税收之债的角度入手,简要分析构成电子商务新视角下税收之债的主客体基本要素――纳税人和征税对象,以及与其密切相关的电子商务税收优惠政策的取向问题,为电子商务征税提供一点思路. 1.纳税人与扣缴义务人
我国《增值税暂行条例》第一条对于纳税主体的规定为：增值税的纳税义务人为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人.但电子商务交易的虚拟化使得纳税主体的确定变得困难.所以,未来在构建电子商务税收制度这一块,主体制度的设计焦点应集中在如何确定主体身份上.
为了应对企业形态的虚拟化,强化对电子商务的税源监控,我国可建立专门的电子商务税务登记制度,要求所有法定需要进行税务登记的单位凡建有网站者都必须向税务机关申报网址、电子等上网资料,公司的税务登记和税务主管机关必须展示在其网站首页上.另外,我国可借鉴国外的纳税人识别号制度建立起我国的电子商务纳税人识别号制度,每个纳税人都拥有唯一的专属识别号,方便税务机关进行税收监管和征收.
在电子商务代扣代缴制度中,网络服务运营商和第三方支付平台发挥着关键性的积极作用.在电子商务运作环境中,网络服务运营商掌握电子交易信息,即控制着信息流；第三方支付平台提供了网上支付手段,即控制着资金流.未来对电子商务的税收征管,税务机关只要通过控制其中一条“流”向的全程,就可以通过与网络服务运营商或者第三方支付平台的合作,以代扣代缴方式实现全方位的税源监控和税收征管.
2.征税对象
电子商务以其销售模式的离线与在线（即是否有线下实物的流转）的不同可以分为两种：直接电子商务模式和间接电子商务模式.
在间接电子商务模式下,信息流和资金流可以直接依托网络进行数据化传递,但是物流这一环节在实质上仍未脱离传统的交易模式,征税客体依然是物和行为,对其认定自不存在障碍.直接交易模式下,由于交易商品的无形化和电子化使得信息流、资金流和物流实现了完全的网络化传递,进行征税客体的认定时传统方法不再得以适用.如网络上提供的软件下载服务,在认定时就可能出现“服务”和“商品”之间的两难.
上述尴尬局面的出现是在营业税改增值税之前,在“营改增”政策植入电子商务领域之后,因增值税征税对象范围的扩展使得直接电子商务交易模式下客体的认定不再成为难题.
三、电子商务税收优惠政策分析
税收优惠是一国税收制度的有机组成部分,以减轻纳税人税收负担的形式鼓励、引导人们的投资消费行为,从而实现一国的社会、经济、文化、环保等政策目标.
(一)实行税收优惠的必要性
对电子商务实施税收优惠政策究竟是否有必要,这关系着电子商务主体的经营成本和利益得失.综合来看,我国理论界和实务界的主流观点为支持实施电子商务税收优惠政策.
从国际社会对这一问题的做法来看,对电子商务实施税收优惠也成为多数国家的通行做法,其中以美国为典例.美国是电子商务应用时间最早、应用面最广、普及率最高的国家,它在很早就喊出了“全球电子商务自由化”的口号,提出全球电子商务免税方案.但以近几年美国的电子商务政策来看,其免税立场开始松动,给国际社会带来了不一样的风向标.
(二)税收优惠之外的“新声音”
另有部分学者在论及这一问题时,对电子商务税收优惠政策持否定意见.其理由除了对电子商务予以税收优惠有违税收公平原则,还要求在借鉴国外税收政策时,应做细致的实质性考察.
“以电子书销售为例,在多数欧洲国家,电子书在销售时要被征收全额增值税率,而受益于行业游说团体的不懈努力,纸质书籍则只被征收很小一部分税率,甚至免税等,因此免税的有力支撑已越发失去立场.”另外,前面笔者有论及美国今年6月通过的《市场公平法案》,也从一个侧面说明：随着电子商务经济的不断成熟壮大,电子商务税收优惠理论受到质疑,要求实现实体经济和网络经济的平等化待遇成为新一轮呼声.
笔者认为,在制定电子商务税收优惠政策时,两点因素可以为政策的制定提供方向指引：时间考量与主体区分.其一,在时间上的考量应区分短期和长期政策.短期内,我国为了实现鼓励电子商务经济发展和促进就业等宏观政策目标,在法律法规尚不健全的情况下,可以实行免税等优惠政策；若为长期计,则不应承诺永久免征.其二,税收优惠政策实施应区分B2B、B2C、C2C等不同交易模式下的纳税主体.前两类主体不具备予以优惠的实质性条件,但基于我国电子商务经济发展处于初期阶段,在符合比例原则的前提下,国家税收优惠政策对C2C小规模经营的纳税人可予倾斜保护.
对电子商务课税已成为国际社会和国内税法改革的必然趋势.鉴于我国正在实施“营改增”政策,可以考虑在未来完善税收制度时,将“营改增”直接引入电子商务领域,实现实体经济与网络经济税收一体化改革.一旦网络信息技术方面取得实质性突破,我国实现电子商务税收的征管将指日可待.