“营改增”企业可利用“低纳高抵”减轻税负

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本文主要通过案例讨论“营改增”后,税负增加的一般纳税人企业,如何利用现行税收政策中客观存在的“低纳高抵”空间,来合法减轻自身税负同时对“营改增”后,存在于一些企业之中的“高纳低抵”问题进行案例分析,以期提醒或帮助企业减轻税负.

一、“营改增”现状和“低纳高抵”现象

（一）“营改增”现状“营改增”税收工程正在我国快速推进,在“结构性减税”的指导思想下,购买服务的企业由不能抵扣进项税额,改变为可以抵扣进项税额,确实减轻了税负.但在税收总量保持两位数增长的前提条件下,有减必有增,也导致了一些企业产生“结构性增税”；尤其是一些“营改增”企业中的一般纳税人,税改本意是降低这些企业的税负,但事与愿违,“营改增”后,这些一般纳税人的税负不但没有降低,反而有所增加.比如交通运输业,税率从营业税的3%提高到增值税的11%,致使整个行业的一般纳税人的税负大幅度增加；再比如部分现代服务业,税率从营业税的5%提高到增值税的6%,尽管只提1个百分点,但限于现代服务业的购进较少,没有什么抵扣,很多一般纳税人的税负也有所增加.

对“营改增”企业增加的税负,2012年1月1日率先进行试点的上海市就在当年2月下发了《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》,对营改增税负增加的试点企业进行财政扶持.随后北京、广州、安徽等陆续实行“营改增”的地区,也相继发布了“营改增”试点过渡性财政扶持政策的通知,有些省市给出了明确的补贴方案,但有些省市则只作了原则性的规定.

对于税收政策造成的税负增加,光靠财政补贴并不是长远之计,何况“只作了原则性的规定”的地区,补贴就难以到位且手续繁杂,甚至让人“望而生畏”.所以,减轻税负,“营改增”企业还得靠自己’通过税法的学习,来依法减负.

（二）“低纳高抵”现象“低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额,或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负,从而达到整体减轻税负的目的.“低纳高抵”是我国税收政策体系和企业实务中的客观存在.比如交通运输费,没有“营改增”的企业,收款方交纳3%的营业税,付款方据此抵扣7%的增值税；实行“营改增”的企业,若是小规模纳税人提供交通运输服务,收款方依然按3%交纳增值税,付款方（一般纳税人）据此抵扣7%的增值税.再如人力资源报酬,发放的工资交纳3%（最低税率）的个人所得税,可以税前抵扣25%的企业所得税；发放劳务报酬,交纳20%的个人所得税,据此抵减25%的企业所得税.这些都属于“低纳高抵”的现象或行为.只是很多人对这种客观存在,没有明确的认识或意识,更谈不上偏向性的行为.

需要强调的是,“低纳高抵”是由我国现行税收制度本身造成的.税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、营业税、企业所得税等专业部门,研究、制定各自部门管辖范围的税种政策；并且,增值税政策的制定者较少考虑营业税的问题；企业所得税政策的制定者也较少顾及个人所得税的问题.这种“各自为政”偏向,肯定会出现“顾此失彼”的问题.

就是在同一个允许抵扣的税种中,只要有税率之差,就会存在“低纳高抵”的空间.典型的就是增值税.“营改增”后,一般纳税人的主要税率在17%.13%两档基础上,增加了11%和6%两档税率,这就为“低纳高抵”提供了更加宽阔的政策空间,也为企业减轻税负提供了更广的实操空间.

二、“低纳高抵”案例分析

依据现行税收政策,我们对“营改增”的主要行业——交通运输业和现代服务业的“低纳高抵”问题进行案例分析.

（一）交通运输企业“低纳高抵”案例分析“营改增”后,交通运输企业执行11%的增值税税率,比原先3%的营业税税率提高了8个百分点（原先的营业额是含税的,现在的营业额是不含税的）,致使该行业一般纳税人的税负普遍增加.但交通运输企业在17%和13%两档高税率中,存在“低纳高抵”空间,可善加利用.

1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间

交通运输企业取得的收入按11%计算销项税额,但其购进工业产品,可取得17%的进项税额,其间存在6个点的“低纳高抵”空间.比如某交通运输企业取得收入1000000元,发生销项税额110000元；若该企业购进配件1000000元,会取得进项税额170000元.这之间,进项税额就大于销项税额60000元.或者说,运输企业取得收入1000000元,发生销项税额110000元；但只要购进配件647058.82（110000÷17%）元,就能取得110000元的进项税额.

对交通运输企业来说,17%增值税税率的购进支出占其收入的64.71%（647058.82÷1000000x100%）,该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额.

2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间

执行11%税率的交通运输企业与13%的税率之间存在2个点的“低纳高抵”空间.2009年增值税全国转型后,财政部和国家税务总局依据条例规定,将增值税13%低税率的适用范围进调整到21类货物.其中“图书、报纸、杂志”等项目与交通运输业相关.比如某交通运输企业取得收入100000元,发生销项税额11000元；若该企业订购专业图书杂志100000元,会取得进项税额13000元.这之间,进项税额就大于销项税额2000元.或者说,运输企业取得收入100000元,发生销项税额11000元；但只要购进专业图书杂志84615.38（11000÷13%）元,就能取得11000元的进项税额.

对交通运输企业来说,13%增值税税率的购进支出占其收入的84.62%（84615.38÷100000x100%）,该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额.

（二）现代服务企业“低纳高抵”案例分析“营改增”后,现代服务企业执行6%的增值税税率,比原先5%的营业税税率提高了1个百分点,由于抵扣较少,税负也会有所增加.但现代服务业在17%.13%和11%三档高税率中,存在“低纳高抵”空间,善加利用的范围更广. 1.与17%税率存在的“低纳高抵”空间

现代服务企业取得的收入按6%计算销项税额,但其购进工业产品,可取得17%的进项税额,这就存在11个点的“低纳高抵”空间.比如某现代服务企业取得收入1000000元,发生销项税额60000元；若该企业购进办公设备1000000元,会取得进项税额170000元.这之间,进项税额就大于销项税额110000元.或者说,企业取得收入1000000元,发生销项税额60000元；但只要购进办公设备352941.18（60000÷17%）元,就能取得60000元的进项税额.

对现代服务企业来说,17%增值税税率的购进支出占其收入的35.29%（352941.18÷1000000～100%）,该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额.

2.与13%税率存在的“低纳高抵”空间

执行6%税率的现代服务企业与13%的税率之间存在7个点的“低纳高抵”空间.适用增值税13%税率的21类货物中,与现代服务业相关的有“图书、报纸、杂志”等项目.比如某现代服务企业取得收入100000元,发生销项税额6000元；若该企业订购专业图书杂志100000元,会取得进项税额13000元.这之间,进项税额就大于销项税额7000元.或者说,现代服务企业取得收入100000元,发生销项税额6000元；但只要购进专业图书杂志46153.85（6000÷13%）元,就能取得6000元的进项税额.

对现代服务企业来说,13%增值税税率的购进支出占其收入的46.15%（46153.85÷100000x100%）,该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额.

3.与11%税率存在的“低纳高抵”空间

执行6%税率的现代服务企业与11%的税率之间存在5个点的“低纳高抵”空间.目前“营改增”适用11%税率的只有交通运输企业.比如某现代服务企业取得收入100000元,发生销项税额6000元；若该企业向某交通运输企业支付运费100000元,会取得进项税额11000元.这之间,进项税额就大于销项税额5000元.或者说,现代服务企业取得收入100000元,发生销项税额6000元；但只要支付运费54545.45（6000÷11%）元,就能取得6000元的进项税额.

对现代服务企业来说,11%增值税税率的购进支出占其收入的54.55%（54545.45÷100000x100%）,该购进的进项税额就可以抵消其收入的销项税额.

三、“营改增”企业存在的“高纳低抵”问题“营改增”后,现行增值税税率体系就由17%、13%、11%、6%和3%等税率组成,其中,按简易办法征收的一般纳税人和小规模纳税人执行3%的税率.交通运输企业和现代服务企业执行的税率都处于中间位置.所以对这两个行业而言,在存在“低纳高抵”空间的同时,也会存在“高纳低抵”的问题.

(一)交通运输企业“高纳低抵”案例分析

执行11%税率的交通运输业,从执行6%税率的现代服务业和执行3%税率的按简易办法征收的一般纳税人企业和小规模纳税人企业,取得的进项税额,存在“高纳低抵”的问题.

1.与6%税率存在的“高纳低抵”的问题

交通运输企业与6%的税率之间存在5个点的“高纳低抵”空间.比如某交通运输企业接受某会计师事务所服务,支付费用50000元,取得进项税额3000（50000x6%）元,只能抵扣27272.73（3000÷11%）元收入带来的销项税额3000（27272.73x11%）元.即用50000元支出取得的进项税额,才能抵平27272.73元收入带来的销项税额.

对交通运输企业来说,6%增值税税率的购进支出占其收入的183.33%（50000÷27272.73x100%）,该进项税额才能抵消其收入的销项税额.

2.与3%税率存在的“高纳低抵”的问题

交通运输企业与3%的税率之间存在8个点的“高纳低抵”空间.比如某交通运输企业接受某小规模纳税人的会计服务,支付费用50000元,取得进项税额1500（50000x3%）元,并取得了税务机关的专用只能抵扣13636.36（1500÷11%）元收入带来的销项税额1500（13636.36x11%）元.即用50000元支出取得的进项税额,才能抵平13636.36元收入带来的销项税额.

对交通运输企业来说,3%增值税税率的购进支出占其收入的366.67%（50000÷13636.36x100%）,该进项税额才能抵消其收入的销项税额.

(二)现代服务企业“高纳低抵”案例分析

执行6%税率的现代服务企业,从执行3%税率的按简易办法征收的一般纳税人企业和小规模纳税人企业,取得的进项税额,存在“高纳低抵”的问题.

现代服务业与3%的税率之间存在3个点的“高纳低抵”空间.比如某现代服务企业获取某按简易办法征收的设计院的服务,发生设计费用50000元,取得进项税额1500（50000x3%）元,只能抵扣25000（1500÷6%）元收入带来的销项税额1500（25000x6%）元.即用50000元支出取得的进项税额,才能抵平25000元收入带来的销项税额.

对现代服企业来说,3%增值税税率的购进支出占其收入的200%（50000÷25000x100%）,该进项税额才能抵消其收入的销项税额.

需要提醒的是：自2013年8月1日起,在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点.财税[2013]37号文是营改增的“集成”文件,其中列有很多优惠政策,比如2013年8月1日后“原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额准予从销项税额中抵扣”,请大家关注.