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摘 要 ： “营改增”试点区域由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省等8个省市.本文以“营改增”的迫切性为基础,从试点区域政策实施的共性与特性着手,总结上海地区税制改革的模式、过渡期的财政扶持政策及各区域的税制改革步骤,为我国“营改增”试点的进一步深化提供科学参考.
关 键 词 ：“营改增”； 政策实施；共性与特性
一、引言
2012年的营业税改增值税（以下简称“营改增”）是新一轮税制改中的重大税制改革,其改革难度相比近年其他税制改革面临的困难多很多.目前“营改增”试点范围由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）.
虽然改革所选择的试点区域税收征管体制比较完善,服务业发展水平相对较高,但每个地区经济发展、地理环境、民族文化各不相同,营业税占地方财政收入的比重不同,政策实施的细则不同.本文归纳总结各个区域 “营改增”试点已实施的各项政策,做一个共性与特性的分析,使征纳税双方对试点改革有较全面、深入的了解,为全面推行“营改增”提供借鉴.
二、“营改增”税制改革的迫切性及试点区域选择
“营改增”是深化财税体制改革,以结构性减税促进稳增长、调结构的“关键点”,起着突破制约服务业发展瓶颈、优化行业税负的重要作用,是试点区域积极参与改革的一个重要动因.
(一) 税制改革的迫切性
“营改增”的结构性减税与积极的财政政策一样,是一种侧重于“调结构”的税制改革措施,对提升现代服务业的发展具有迫切性.
1.提升现代服务业发展的迫切要求
据世界银行统计,世界主要经济体中,服务业在经济总量的占比超过或接近70%,而中国现在仅为43%.服务业税负过重是制约其发展的重要因素之.服务业属于营业税的征税范畴,营业税具有重复征税的特点,这意味着每设立一个法人企业就要征一次税,且不能抵扣成本,营业税的此种重复征税无疑成为制约现代服务业发展的重要瓶颈.
2.扩大“税收中性”效应、完善增值税抵扣链的要求
增值税、营业税并行,破坏了增值税的抵扣链条,影响了增值税作用的发挥.增值税具有税收“中性”的特点,但是要充分发挥增值税的这种“中性”效应,就要使增值税的税基尽可能宽广,包含所有的商品和服务.现行增值税税制征税范围较窄,导致经济运行中增值税的抵扣链被打断,“中性”效应大打折扣,所以从完善税制角度看,迫切要求“营改增”.
3.解决两套税制并行征收管理困境的迫切需要
随着多样化经营和新的经济形势不断出现,税收征管也面临着新的难题.比如,在现代市场经济中,商品和服务捆绑销售的行为越来越多,形式越来越复杂,要准确划分商品和服务的比例也越来越难,这给两税的划分标准提出了挑战.再如,随着信息技术的发展,某些传统商品已经服务化了,商品和服务的区别愈益模糊,二者难以清晰界定,是适用增值税还是营业税的难题也随之产生.这些税收征管方面的难题也加剧了营业税改征增值税的迫切性.
我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期,大力发展第三产业,尤其是现代服务业,对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义.
(二)试点行业及试点区域的选择
“营改增”试点在现行营业税的征税范围内选择交通运输业和部分现代服务业,主要是交通运输业与生产流通联系密切,在生产服务业中占有重要地位.交通运输费用属于现行增值税进项税额抵扣范围,运费已纳入增值税管理体系,改革的基础较好.而现代服务业是衡量一个国家经济社会发达程度的重要标志,与制造业关系密切,改革现代服务业的税收制度可以减少产业分工细化存在的重复征税因素,提升现代服务业的服务质量.
目前试点区域已经由上海市分批扩展至北京市、天津市、江苏省、浙江省、福建省、安徽省、湖北省、广东省等8个省市.这些省市是我国重要的经济区域,大部分在东部沿海,经济总量占半壁江山,对全国的经济发展举足轻重.因此试点省市的政策实施对下一步改革在全国范围内推开,具有十分重要的现实意义.
三、、“营改增”试点区域政策实施的共性分析
各试点城市的共性可概括为以下三个方面.
(一) 小规模纳税人税收负担普遍减轻
“营改增”试行的税率是有关部门根据试点行业营业税实际税负,利用测定平衡点的方法进行测算,在此基础上确定营业税改征增值税各行业适用税率.试点后各地区统一按照财政部和国家税务总局制定的行业税率交税.试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起,由缴纳营业税改为缴纳增值税,试点税率是在现行增值税17%标准税率和13%的低税率基础上,新增11%和6%两档低税率.
从税率转换来看,“营改增”后增值税一般纳税人的税率17%明显高于营业税税率5%.但增值税是价外税,征纳实行“扣税法”实际缴纳税收时是销项税额减进项税额,计税公式为：应纳增值税额等于销项税额-进项税额.
当进项税额>销项税额时,税收负担为零.
当进项税额<销项税额时,税收负担为正.
进项税额越小纳税人税收负担越重,当进项税额为零时,应纳增值税等于销项税额,税收负担超重.因此,营业税率转换为增值税率后,一般纳税人的税收负担与企业可抵扣的进项税额大小有直接关联度.
小规模纳税人的税率为3%,比原营业税税率降低了两个百分点,小规模纳税人税收负担明显比原来减轻.
(二) 各区域的税收优惠政策趋同
为了保证“营改增”的顺利推行,各试点区域的税收征管按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点政策的规定》继续享受营业税的税收优惠政策,主要概括为三点. 1.为了保持现行营业税优惠政策的连续性,对现行部分营业税免税政策,在改征增值税后继续予以免征；对部分营业税减免税优惠,调整为即征即退政策；对税负增加较多的部分行业,给予适当的税收优惠.
2.试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购应税服务,可抵扣进项税额；试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务,免征增值税；试点纳税人原适用的营业税差额征税政策,试点期间予以延续.
3.对于国家给予试点行业的营业税优惠政策可以延续,但对于通过改革能够解决重复征税问题的,予以取消,试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策.
这些趋同的税收优惠政策,使得纳税人相互之间的关联度增强,确保“营改增”过程中纳税人的经济利益获得最大经济效应.
(三)试点期间地方财政收入的归属不变
在分税制体制下,增值税和营业税属于两个不同归属的财政收入,增值税是共享税,实行和地方共享的分配体制,按75%分成,地方按25%分成.营业税是地方政府的主要税种,是地方财政收入的主要来源.
从表2可以看出,增值税占税收的比例高达40%—50%,地方只占20%左右；营业税占地方税收的比例一直保持在30%—40%.表2反映一个现象,增值税占税收比重、地方增值税占地方税收的比重在2006年之后呈下降趋势,营业税占地方税收的比重有上升趋势,说明营业税已经成为地方税收收入的主要来源.
增值税取代营业税会减少地方财政收入,因此需要重新调整与地方财政分配关系.为了保持试点期间财政体制基本稳定,保证地方政府税收收入,原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,税款分别入库,因试点产生的财政减收,按现行财政体制由和地方分别负担.原应税服务由地方税务机关负责征收营业税的,现按照《实施办法》规定“营改增”后应税服务的增值税由国家税务局负责征收.
四、“营改增”试点区域政策实施特性分析
“营改增”试点是在为未来的税制改革探路,从根本上看,改革用试点的方式避免了全面铺开改革的弊端,可以将在试点中遇到的问题在可控范围内解决,为更好地推动税制改革,思考国、地税务机关分设问题,地方政府收入下降等问题提供实践基础.
(一)上海市“营改增”政策实施特性
上海市的“营改增”试点全国瞩目,从服务业“营改增”改革效果来看,实现了政策预期目标.其主要特点表现为以下几点.
1.行业范围“1+6”模式
“1+6”模式：“1”即交通运输业,包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务；“6”即现代服务业的六个行业,包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务.在税率和征收率方面,在现行增值税17%和13%两档税率的基础上,新增11%和6%两档低税率,其中交通运输业适用11%税率,部分现代服务业除有形动产租赁适用17%的税率外,其余均适用6%税率.小规模纳税人提供应税服务,增值税征收率为3%.
2.实施过渡性财政扶持政策
在上海市“营改增”试点过程中,对相应企业税负按新旧办法进行衡量,如果企业税负增加,则将增加部分税收返还给企业.具体返还方式在实施细则中予以明确.例如,物流企业普遍反映税负较改革前有较大增长,上海市有关部门决定,在“营改增”过程中按照“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的方式实施过渡性财政扶持政策.由市与区县两级财政分别设立“营业税改征增值税改革试点财政扶持资金”,专项用于对“营改增”试点企业的财政扶持.对由于种种原因难以取得增值税专用的试点企业,财税部门将会同有关行业协会或工商联建立协调评估机制,共同研究分析企业无法取得增值税专用的具体原因,区别不同情况,给予适当的过渡性财政扶持并逐步予以规范,以保证增值税抵扣链条的完整性.
3.国税和地税统一,税收征管障碍相对较少
上海市和其他省（市）最大的不同点就是国税和地税统一,因此在“营改增”过程中不会涉及税收征管转换问题,试点遇到的障碍相对较少,这也是首选在上海先期试点的一个主要原因,但一旦试点推向全国,国税、地税分税问题必不可少.
4.税收洼地效应显著
上海首先试点的区域性优惠政策使外来资源和生产要素自然而然地向上海地区流动聚集,形成了以上海为中心向四周递减的级差地租,这在某种程度上可以看作是实行区域性优惠政策产生的洼地效应.大量的服务业需求涌入上海,在更大程度上促进了上海经济的发展.但是,对于原来的地方政府发出了一个危险信号,其他省市的相关税收将受到影响.
5.增值税抵扣链条不完整、不充分的情况依然存在
虽然上海市“营改增”试点具有独特的成功经验,但增值税抵扣链条不完整、不充分的情况依然存在.目前遇到的问题主要是一些项目没有增值税,以至于无法抵扣.从产业链角度看,上游企业税收不减轻,产业链下游制造业也因不能获得增值税进项税额抵扣而承担超额税负.针对部分企业税负增加的问题,虽有过渡财政扶持政策,还要尽快制定长效解决机制.
(二)北京市“营改增”的政策实施特性
北京是继上海之后全国第二个实施“营改增”的试点地区,也是第一次在国税和地税机构分设地区开展试点,具有特殊意义.
北京市“营改增”试点获批后,北京市国税局、地税局积极配合,从大局着眼,细处入手,积极采取措施确保试点纳税人9月1日能开票,10月征期能申报,按期实现新旧税制转换.
为了平稳有序推进“营改增”试点改革,北京市出台了过渡性政策.
对税制转换期内按照新税制规定缴纳的增值税比按照老税制规定缴纳的营业税确实有所增加的试点企业给予财政资金扶持,帮助试点企业平稳过渡,确保试点行业和企业税负基本不增加,进一步调动试点企业参与试点改革的积极性. 按照北京市现行的市与区县财政管理体制,财政扶持资金由市与区县分别负担,市与区县两级财政分别设立“营业税改征增值税试点改革财政扶持资金”,专项用于对“营改增”试点企业的财政扶持.
北京试点一个多月以来已经产生了像上海一样“税收洼地”的作用,吸引到周边省市的企业来北京注册,面对下游客户对增值税专用的需求,企业参加“营改增”的积极性也在加强.
(三)安徽省和江苏省“营改增”的政策实施特性
2012年10月,安徽省和江苏省也作为新梯队加入“营改增”试点范围.从试点行业上看,安徽、江苏两省的改革内容与上海的基本一致,均是交通运输业和部分现代服务业开展试点.先期试点的上海和北京属于直辖市层面改革,财政分级相对简单,而安徽、江苏两省是在省、市、县、乡多层级推进改革试点,改革更复杂,任务更艰巨,对于全国其他地区更具借鉴性.
(四)广东省和福建省“营改增”的政策实施特性
2012年11月,广东省和福建省也加入新旧税制的转换.作为中国经济第一大省的广东,地区GDP占全国1/8,进出口总额占全国1/4,纳入“营改增”试点后,有助于更好地实施结构性减税政策,确保东部地区国民经济平稳较快发展.但广东省营业税纳税人13.8万人,远超过上海市、北京市地区,“营改增”试点对广东省税务机关和纳税人来说,面临着要测试征收管理变化对广东国税系统及地税系统的影响.而上海因为国税和地税不分立,上海“营改增”试点无法检测出此项改革对税收征管所产生的影响.
福建省“营改增”试点工作将从11月1日起正式启动实施,全省（不含厦门市）涉及“营改增”的纳税人有23363户.“营改增”试点后,大部分企业将减负,少部分在过渡期间负担加重,税负增加超过3万的企业可享受财政扶持政策.
(五)天津市、浙江省、湖北省“营改增”的启动
2012年12月,天津市、浙江省、湖北省也将启动“营改增”试点工作.天津市财税部门抓紧实施改革方案和相关政策,明确工作职责,细化工作要求,落实工作措施.成立“营改增”试点工作小组,协调解决试点改革中的重大问题,集中人员,集中精力,集中时间,研究制定税制改革的各阶段性工作.
浙江省“营改增”初步确定14.7万户试点纳税人.试点纳税人按照年增值税应税销售额500万元,划分为一般纳税人和小规模纳税人.截至目前,全省69个国税机关（不含宁波,下同）共接收近276万条地税征管数据,各级国税机关初步接收纳税人147023户.
湖北省纳入全国“营改增”试点范围以来,迅速制订了一系列实施方案,先后草拟了《湖北省营业税改征增值税纳税户信息交接方案》和《湖北省营业税改征增值税试点改革工作实施方案》等,配套制订了综合业务、征收管理、技术保障、测算分析、纳税服务和宣传报道等六个工作子方案,明确各项任务主要内容,打造“营改增”试点工作顺利实施的队伍保障和硬件保障.
从“营改增”试点运行的效果看,
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试点正稳步有力推进,取得了阶段性成效.五、“营改增”试点经验借鉴
本文在分析以上海为主的九个省市共性与特性后,归纳出以下几点经验.
1.动态追踪新问题,及时出台新对策
上海财税部门通过组织召开政策解读讲座、重点企业专题辅导,不断倾听企业反馈、动态追踪试点效果.为解决交通运输企业普遍存在的异地加油抵扣难问题,上海财税部门积极进行“加油卡”的推广；过渡性财政扶持的政策安排,确保了试点行业和企业在试点初期税负基本不增加.新问题一旦出现,新对策即刻推出,高效推动配套实施方案不断完善,这些都成为改革扩围的经验基础.
上海作为“营改增”第一个改革试点地区,取得了很多重要的经验,其中之一就是进度快,进度表上列着每个时间节点需要完成的工作,对照进度、步步推进,成就了试点平稳较快实施,而这个“快”,值得后试点城市重点借鉴,
2.借鉴上海的“1+6”模式
目前,江苏、安徽、福建、广东、湖北等均已借鉴上海的“1+6”模式,即试点方案不变,试点行业不变,试点政策不变.出台了过渡期财政扶持政策,解决试点后税负增加企业的后顾之忧.
北京市与上海最大的相似之处都是直辖市,财政分级结构和税务征管机构都相对简单,这对其他直辖市的试点改革具有较好的借鉴作用.
3.强化宣传,防范风险
归纳现行试点区域的主要经验之一是强化宣传、防范风险,即针对试点行业纳税人的困惑,上海、北京等地都加大对相关企业的政策宣传力度,组织税制转换业务培训班,帮助“税改”企业积极应对困难,降低企业在“营改增”过程中涉税风险,整理相关企业的基础数据,为尽早编制实施方案开展前期准备工作.
由于每个省（市）的财政分级结构和税务征管机构及服务业发展规模不一样,在进行“营改增”试点过程中,切忌直接套用其他城市的具体实施方案,试点区域要根据自身的地理环境、经济发展水平,努力探索符合自身要求的方案,确保政府、企业和个人在税制改革中获得共同发展.