高等学校营业税改增值税相关问题探析

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摘 要:北京继上海之后成为第二个试行营业税改增值税的城市.文章对高等学校在此次营业税改征增值税的过程中面临的一些现实问题,以及几个特殊环节的纳税处理与账务处理进行分析,以期为广大高校会计工作者提供业务借鉴.

关 键 词 :营业税 增值税 高等学校

中图分类号:G64,F810.42

文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2013)01-097-02

根据《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2012]71号),自2012年9月1日起,北京交通运输业和部分现代服务业将实行营业税改增值税试点,并成为全国继上海之后,第二个试行营改增的城市.试行方案也与上海一致,营业税改增值税可以消除重复征税,使社会再生产环节的税负下降,减轻企业负担.营业税改征增值税可以优化经济结构,促进服务业发展,是“十二五”期间我国税费改革的重点环节.高等学校作为我国社会不可或缺的经济体,必然参与其中.北京是全国高等学校集中的城市,因此高等学校在这次营业税改征增值税的改革中也具有一定代表性.各高校将面临着如何界定应税服务项目、确认哪类纳税人、以及科目设置和账务处理等问题,具体分析如下.

一、与高等学校相关的应税服务项目

根据财政部、国家税务总局相关文件规定,此次营业税改征增值税的主要行业是交通运输业和部分现代服务业,根据营改增应税服务范围注释(上海、北京)分析,与高等学校相关的应税服务应有如下几项:

1.交通运输业,是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地,使其空间位置得到转移的业务活动.包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务.其中与高等学校相关的是陆路运输服务,北京各高校根据本学校科研、实习等工作的需要一般都设有车队,高校的车队大多是隶属于后勤服务公司,后勤服务公司一般为独立核算的非法人单位,车型主要以大巴车和中型客车为主,也有部分小汽车.各高校之间互相提供相关的运输服务,主要以载客为主,因此应在本次改革的试点范围之内.

2.部分现代服务业,是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动.包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务.其中与高等院校相关的项目有:(1)研发和技术服务,包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务.高等学校作为科研的最前沿是新产品、新技术、新工艺的研究与开发、技术咨询转让以及工程勘探调查等活动的主要阵地.随着科研改革的进行,高校与其他企事业单位的联系更加紧密,主要表现方式为横向课题的增加,高校为企业提供研发和各类技术服务,企业帮助高校对具有实用价值科研成果进行后续的实验、开发和应用、推广直至形成新产品、新工艺、新材料,发展新产业.(2)信息技术服务,是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用,并提供信息服务的业务活动.包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务.随着信息技术的发展,高等院校科研成果也不断地寻求转化,逐渐对外部提供越来越多的服务,其中信息服务越来越成为非常重要的部分.(3)文化创意服务,包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务.这类服务主要存在于设有艺术专业的院校,随着创办综合性大学进程的推进,越来越多的高校将涉足此类服务.与此同时,各高校的办学条件在不断地改善,基础设施及办学空间也有了很大的改观,完全有能力承办各类会议及展览,在保证正常教学的同时也能使学校资源得到充分的利用.(4)有形动产租赁服务,有形动产是指能能够移动并且不因移动损害价值的物,如:汽车、仪器设备、家具等.有形动产租赁,包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁.从目前的情形看各高校提供的此类服务并不多,但是随着科研合作项目的增多,各高校间大型试验仪器的租赁也势必兴起.(5)鉴证咨询服务,包括认证服务、鉴证服务和咨询服务.高等学校拥有先进的技术、权威的理论以及专业的科研团队,在提供鉴证咨询等服务方面存在着优势,因此,也将更多地参与此类服务,比如在法律、心理、资产评估等领域的咨询服务.


二、高等院校的纳税人种类及非营业活动的界定

1.纳税人种类的确定.营业税改征增值税试点纳税人仍然分为一般纳税人和小规模纳税人.国家税务总局公告2012年第38号《关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》规定,营业税改征增值税试点实施前(以下简称试点实施前)应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人,应向国税主管税务机关(以下简称主管税务机关)申请办理一般纳税人资格认定手续.本次公告并没有明确高等院校等事业单位纳税人种类的归属问题,但是在试点实施前,根据《增值税暂行条例实施细则》第二十九条的规定,年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税.笔者认为高等学校是以教学、科研为主的事业单位,其主业是教学、科研,这是不容改变的,在此之余向社会提供的各类应税服务也只能是教学、科研的衍生品.另外,分析高等学校收入的特点,可以看到各高校往往是收费笔数很多,分布在不同的院系、课题组和后勤单位,但并不一定是经常性收费,如果按一般纳税人核算,根据配比性原则,要分别核算每笔收入的进项税和销项税,这个过程非常繁琐;如果按小规模纳税人纳税,则核算过程相对简单些,不用计算进项税和销项税,省去了进项税抵扣的环节,方便核算.因此,大多数高校会选择按小规模纳税人纳税.

2.高等学校非营业活动的界定.非营业活动是指:(1)非企业单位按法律和行政法规的规定,为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或行政事业性收费的活动.如:学校收取的学杂费,工商行政部门收取的证照手续费等.(2)单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务.(3)单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务.(4)财政部规定的其他情形. 此次营业税改征增值税试点主要涉及非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业是否属于应税服务.各高校的后勤服务总公司及车队,是为教学、科研提供教学辅助及后勤服务的附属单位,其为学校教学、科研提供的实习、调研、教职工班车及其他与教学活动有关的用车服务均属于为内部人员提供的服务应为非营业活动,不属于应税服务.以此类推,对于学校内部不同部门之间为教学科研相互提供的研发、测试、化验、咨询、信息技术服务及有形动产租赁服务,也是对学校公有资源的一种共享,也不属于应税服务.对此部分费用各高校通用的做法是,以内部转账的形式在内部进行划转,不开具增值税,不计交增值税,也仅进行内部处理.

三、营业税改征增值税后的税务处理中的特殊问题(以小规模纳税为例)

1.差额纳税的税务处理.营业税改征增值税试点中,为保证政策衔接,对于原来营业税差额纳税的有关政策可以继续沿用.由于营业税和增值税的性质不同,差额纳税的税务处理为可抵减销售额.试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,其支付给非试点纳税人的价款,也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除.支付给试点纳税人的价款,也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除.而一般纳税人取得的试点纳税人的价款,并取得增值税专用的,则不允许从价款和价外费用中扣除.

案例:北京某高校A车队2012年9月为甲公司提供运输服务,甲公司共需支付A高校支付206000元,A高校将承揽甲公司的部分运输业务分给B高校,A高校需支付给B高校103000元运输费(假设B高校不在试点范围之内).

税务处理:A高校向甲公司开具增值税普通(若甲公司索取增值税专用,可以向主管税务机关申请),B高校应为A高校开具103000元的营业税.

计税销售额等于(206000-103000)÷(1+3%)等于100000元

应纳增值税税额等于100000*3%等于3000元

账务处理:

借:银行存款/应收账款 206000

贷:主营业务收入 206000

借:主营业务成本 103000

贷:银行存款/应付账款 103000

借:主营业务收入 3000

贷:应交税金——应交增值税 3000

2.销售使用过的固定资产的纳税处理.对于企业单位来说,使用过的固定资产是指:计入固定资产账面,并且已经开始计提折旧的固定资产,然而高等学校固定资产并不计提折旧,企业单位新增固定资产当月不计提折旧,从下个月开始计提,因此高校可以从固定资产入账的第二个月开始将其确认为使用过的固定资产.

北京市国家税务局营业税改增值税问题解答中规定了根据《试点有关事项规定》认定的一般纳税人,销售在试点实施之前使用过的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税,未对小规模纳税人作出规定.笔者认为可仍沿用《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条的规定,小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税.因此当前小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,可按以下公式确定销售额和应纳税额:

销售额等于含税销售额÷(13%)

应纳税额等于销售额×2%.

另外,小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,应该开具普通,并不得由税务机关增值税专用.

案例及账务处理:A高校有一台使用过的仪器,入账价值为20000元,现以10300元的价格出售给B单位.

应纳增值税税额等于10300÷(1+3%)*2%等于200元

账务处理:收到B单位的款项

借:银行存款10300

贷:专用基金——修购基金 10300

借:固定基金 20000

贷:固定资产 20000

借:专用基金——修购基金 200

贷:应交税金——应交增值税 200

3.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理.按税法有关规定,小规模纳税人初次购税控系统和增值税防伪税控系统专用设备支付的费用,以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的,按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目.

企业购入增值税税控系统和增值税防伪税控系统专用设备,按实际支付或应付的金额,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费——应交增值税”科目,贷记“递延收益”科目.按期计提折旧,借记“管理费用”等科目,贷记“累计折旧”科目.同时,借记“递延收益”科目,贷记“管理费用”等科目.然而高等学校科目设置及会计处理均与企业存在一定差异,实际支付时,借记“事业支出”科目,贷记“银行存款”,借记“固定资产”,贷记“固定基金”;按规定递减的增值税应纳税额,借记“应交税费—应交增值税”科目,贷记“事业支出”科目.

高等学校发生技术维护费,按实际支付或应付的金额,借记“事业支出”等科目,贷记“银行存款”等科目.按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费—应交增值税”科目,贷记“事业支出”等科目.

以上是对高等学校在此次营业税改征增值税的过程中将面临的一些现实问题,及几个特殊环节的纳税处理与账务处理的简单分析.在营业税改征增值税的过程中还会遇到各种各样的特殊环节、特殊问题,我们只有在实践中不断地发现并解决问题,才能使改革顺利地进行下去.

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