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摘 要 ：基于2012年上海率先实行了营业税改增值税,目前试点扩大到11个省、市,并有望向全国范围推进.改革有助于减少重复征税、完善税制、加快服务业发展.本文在分析营业税改增值税对服务业积极效应的基础上,提出在改革实行过程中会出现的税收难题及相应措施.
关 键 词 ：营业税；增值税 ；服务企业；税制改革
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01
一、营业税改增值税的基本背景介绍
我国1994年全面实施分税制改革确立了以增值税为主体,营业税并行的税制结构,增值税与营业税的分设对于当时优化税制结构,增加政府财政收入,适应市场竞争机制和促进经济发展,起到积极地作用.之后我国在2009年实现由生产性增值税向消费性增值税转型,这次对工业和商业的增值税的一次重大改革增加了企业的设备抵扣,减少和避免了设备购入的重复征税,减轻了企业税负,促进企业加快设备更新和技术改造.随着中国市场经济改革的深化,我国第三产业加快发展,新型业态特别是生产性服务业得到快速发展,消费性增值税的实施使得增值税与营业税并存的货物劳务税制的弊端日益显现.由于大部分的第三产业未纳入增值税征税范围,使得增值税抵扣中断,减轻增值税税负的有利条件无法我国的经济结构调整.为此,2011年,财政部、税务总局正式下发了营业税改增值税的试点方案,从2012年起,在上海率先启动“营改增”试点,在交通运输业及部分现代服务业,即“1+6模式”,作为试点行业.选择上海首先作为改革试点,主要是因为上海正在建设以服务经济为主体的经济结构,营业税改增值税解决营业税的全额重复的问题,为上海服务业的发展扫除税收制度性障碍,征税促进上海服务经济的转型发展.截止目前,部分行业”营改增”改革已扩大到至北京、天津、江苏、浙江、宁波、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳11个省、市,而且试点地区还将继续扩大,并选择部分行业在全国范围试点.
二、营业税改增值税的对试点服务业效应的分析
(一)“营改增”试点税负效应影响
1.“营改增”有利于为企业降低税负.从改革方案设计来看,扩大试点的地区与上海适用同样的试点方案和试点行业,部分现代服务业的纳税人由于改革而避免了重复征税,在增值税17%和13%两档税率的基础上,新增11%和6%两档低税率,并且服务业增值税税率主要定在6%,低于工商业的基本税率17%,因此改革后的企业纳税人税负下降明显.
2.“营改增”对试点企业是结构性减税.把商品和服务分别征收增值税和营业税改为统一征收增值税使商品和服务实现了单一的税收制度.生产性服务业往往处于商品生产流通的中间环节的,改革将为生产企业提供服务的营业税改成增值税,使得上游企业购入材料和设备缴纳的进项增值税,允许在服务销项增值税中抵扣,从而免避了服务企业与上游企业之间的重复征税.从服务业开始对于下游工商业一般纳税人增值税允许抵扣,通过增值税把税收的抵扣链打通,从而避免了重复征税,使得上下游产业的总的税收负担有所减轻,从而促进了生产性服务业的发展.生产性服务业发展正是我们国家在经济结构调整过程中要大力发展的一个重要方向和内容.
3.“营改增”对小规模纳税人的减税幅度不大.改革后纳税人被分为一般纳税人和小规模纳税人两类区别纳税.小规模纳税人在“营改增”涉及到得纳税人所占比例为60%～90%之间.试点地区对于一般纳税人按正常核算方式纳税,对小规模纳税人大多按照3%征收率并不允许进项抵扣的简易办法征税,实际负担率等于3%÷（1+3%）等于2.92%,税负率下降等于（5%-2.92%）÷5%等于41.6%.“营改增”切实减轻了小规模企业税负,为中小型服务企业摆脱困境提供税收政策支持.但由于小规模企业的下游企业无法从小规模纳税人那获得专用,致使小规模进项税额无法抵扣,因此从产业链来讲,并未缓解小规模纳税人重复课税的问题.“营改增”实现了减税效果,但这种减税对于试点企业来讲是结构性减税而不是全面减税.
(二)“营改增”试点经济效应影响
1.有利于服务业分工协作发展.服务业“营改增”前,工商企业如果产用企业内部提供服务不缴纳营业税,如果让生产性服务从企业分离,提供服务企业需要缴纳营业税,因而许多工商企业不愿将服务外包,制约了工商企业和服务企业内部服务部门分离发展,阻碍了企业分工细化和外包服务发展.“营改增”后,提供服务的外部企业虽仍需缴纳增值税,但可由接受服务企业从增值税进项税中抵扣,服务是由内部还是外部提供不影响企业税收负担,因此,改革有利于外包服务的发展,激励为生产提供服务的部门加快从生产企业分离.生产企业内部服务转为外包服务有利于生产制造与服务专业分工和协作,优化产业结构,增强第三产业的规模发展和经济增长.
2.有利于扩大企业投资需求,更新设备,规范财务制度.“营改增”避免了重复征税,对于企业而言,经营性或资本性投资的中间产品和劳务的税收负担减轻降低了投资成本,增加了利润剩余,促进了企业的投资需求.“营改增”前,对服务企业按全额征税,生产型有型动产发生进项税不能抵扣.改革后,企业购进生产型有型动产可以产生增值税进项税抵扣,包括机器设备、外购材料和服务等,从而对大规模投入和更新设备的企业,税负的相应降低使得设备更新升级的意愿增强,加快了生产技术的进步和生产规模的扩大.“营改增”前,服务性企业购进有型动产、劳务等获取的增值税无法抵扣,因而没有增值税进项税的概念,而改革后,企业开始重视向上游企业索取增值税专用的重要性,并尽可能和一般纳税人发生业务往来,避免向小规模纳税人购进,使企业避免了大量不必要的损失.这有助于小规模企业严格财务制度,规范增值税专用管理业务,提升企业营业能力,以获得更多由税制改革带来的好处.
3.有利于跨国服务贸易发展.“营改增”前,向境外单位提供服务业务的企业一般不享受减免税待遇,由于我们国家增值税强调的是进口征税,出口退税,改革后,国际运输和研发设计将享受出口零税率政策,技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务都包含在免税或零税率服务的范围.从而减轻了企业税负,增强了企业积极发展服务出口的动力,提升了我国服务业进出口贸易的竞争力. 三、实行营业税改增值税过程中的几点建议
“营改增”税收政策是我国税制改革一项重大举措,长远来看有利于促进经济结构优化,有利于现代服务业的发展；从短期看任何税收政策在刚刚试行期间都不可避免地会产生问题,因而需要及时发现并积极解决.为了更好地发挥“营改增”的正效应,本文提出以下改革建议：
1.分区域、分阶段推进“营改增”改革.从长远看,“营改增”在试点地区取得成功的基础上,应加快向全国推广.改革应从第三产业相对发达,在区域经济中具有引领地位的省份逐步扩展到全国,以促进区域间公平税负,平等竞争,避免因地方税制差别而带来的区域间财力不均衡,增值税税源与税收的背离.从行业领域看,改革应进一步拓展到建筑业、邮政通信、金融保险、文化服务等领域,实现征收营业税和增值税并存的二元税制向征收增值税的一元税制转变.
2.优化与地方税收分配体制.“营改增”直接影响税收在政府与地方政府之间的分配比例.此次改革规定试点地区改革中收入仍归归属试点地区,上海试行的事实证明,部分企业的税负不减反增,总体财政收入下降.若改革在全国展开,全国税收将净减超过1000亿元,这无疑会对地方政府造成极大的影响,不宜全国推广.在推广“营改增”的同时,应综合考虑与地方履行各自职能的因素下,对现行增值税在与地方之间的分享比例进行调整,并积极完善房产税、资源税等地方主体税种改革,以缓解改革对地方减收的影响.
3.逐步降低增值税一般纳税人的准入门槛,充分发挥增值税中性的优势.现行增值税一般纳税人认定标准主要是依据销售额和会计核算标准,无法充分发挥增值税收中性的优势.在上海市试点政策中,一般纳税人的认定标准为年应税劳务额超过500万元,增值税纳税人仅有31.8%的为一般纳税人,较高的标准制约了增值税中性优势的充分发挥.因此,要逐步降低增值税一般纳税人的认定标准,拓展一般纳税人的正常抵扣机制.另外,小规模纳税人要制定严格的财务制度,规范其会计核算及管理,使其尽快向一般纳税人靠拢.