营业税改增值税对建筑企业的影响

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【摘 要 】2012年1月1日,“营业税改增值税”展开序幕.“营改増”是我国结构性税收改革的重要举措.建筑企业由于其性质,受“营改增”的影响将会较大.本文从企业税负、税收筹划、建筑企业面临的机遇及挑战四个方面对其影响进行了分析,为建筑企业应对“营改增”提供了理论基础.

【关 键 词 】营业税；增值税；建筑企业

引言：

2012年1月1日, 财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案,在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点.至此,营业税转增值税改革拉开序幕.2012年8月1日,营业税改征增值税试点范围扩大：由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东8个省直辖市和宁波、厦门、深圳3个计划单列市.2013年4月10日召开的国务院常务会议决定进一步扩大“营改增”试点,会议决定：自今年8月1日起,将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开,适当扩大部分现代服务业范围,将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点,力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革.建筑业如何应对营业税改征增值税的改革,是当前建筑企业迫切需要研究和解决的问题.本文将从建筑施工企业的税收状况及税收筹划,探讨上述问题.

一、营业税改增值税对建筑企业总体税负的影响

重复征税,税负过大,税源不足是我国现行税制体质存在的问题.营业税改增值税能够有效解决交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业重复增税的问题,从而达到公平税负的目的.根据现行税法的有关规定,建筑行业属于营业税的征税范围,建筑企业需要按收入全额缴纳营业税；建筑行业所用的材料、设备属于增值税的征税范围,建筑材料、设备已纳的增值税均不能在建筑环节抵扣,因此建筑公司产值里面重复计征了营业税和增值税,属于税制性的重复征税,加大了建筑行业的税收负担.[1]

营业税改征增值税后,建筑企业期初当期税负会受到影响.为了直观反映对企业税负的影响,通过下例进行分析：

前提1：《中国上市公司业绩评价报告2011》中有关建筑行业上市公司价值分析来看,2010年在建筑业工程结算成本中,原材料约占55%,人工成本约占35%,其他费用占比不超过10%.

前提2：经统计发现2011 年,50 家上市建筑企业建筑业的平均毛利率为 8.4%,由公式：

假设如下：

某建筑公司为一般纳税人,该公司当期建筑劳务取得含税收入为N,公司当期为提供劳务购进的货物含税价占劳务含税收入的比例按经验数据60%[2]计算,且所有购进货物己取得合法可据以抵扣进项的增值税专用.假定企业未将工程进行分包,转包,不考虑其他购进物资,不考虑城建税和教育费附加.已知现有增值税执行税率为11%,该公司的税负测算如下：

增值税销项税额等于N÷（l+11%）*11%等于 10.10%N

增值税进项税额等于N * 60%÷（1+17%）x 17%等于8.71%N

应纳增值税额等于销项税额—进项税额等于10.10%N一8.71%N等于1.39%N

即当税率为11%时,该公司税负大致为1.39%低于原有的营业税3%税负.

这只是理论值,在营业税转增值税的过程中会遇到：施工企业存在大量不可抵扣的进项税支出；建筑企业工程款拖欠问题严重,加大了建筑企业的资金压力；建筑企业上、中、下游都税负不能平稳转嫁；影响企业的毛利、营业收入和营业总额；销项主体和进项主体不统一；加大管理成本等问题.因此实际值不一定会低于营业税值.以北京住总集团为例,住总集团作为 24 家参与测算的企业之一,测算的结果显示,“营改增”后,企业税负会有所加大.2011 年北京住总集团缴纳营业税 1.8 亿元,测算后,要缴增值税将近 4 亿元,政府部门“营改增”的初衷是为企业减负,但政府尚未考虑诸多实际因素,因此减税初衷不一定能够实现.

二、营业税改增值税对建筑企业税收筹划的影响

“营改增”将对及地方财政产生重要影响.按照规定,国内增值税是按照75%归、25%属地方的比例分税.依据《营业税改征增值税试点方案》的规定,改革试点地区新征收的增值税暂时全部返回给地方,税款分别入库,不按比例分成.而现在,营业税是地方政府的主体税收,营业税改收增值税后地方税体系、将进行重新分配,与地方税收如何划分有待解决.依据目前营业税一般在工程项目所在地缴纳的惯例,营业税改征增值税后,为了不影响当地的税源,戴国华（2012）[3]推测增值税将采取在工程项目所在地预征、在机构所在地允许抵扣的方法.这一推测主要来源于《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]156号）的规定,建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算,由二级分支机构按照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定的办法预缴企业所得税；文件同时还规定建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部,应按项目实际经营收入的 0.2% 按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税,并由项目部向所在地主管税务机关预缴.由此,企业的税收筹划问题将变得复杂,主要涉及一下几个方面：

(一)设备构建的税收筹划

“营业税改增值税”后税法规定所有增值税一般纳税人都可以抵扣其新购进设备、固定资产所含的进项税额.如果企业当年新购置用于施工设备,相应增加能够抵扣的增值税进项税额.因而,一般纳税人的建筑企业当其购买用于生产的设备,固定资产设备的时候,其购进的固定资产的进项税也可以合理抵扣.此时,如果购进设备时,建筑企业需要同时向销售方支付一定的技术转让费时,不妨采取多支付设备费,少支付或者不支付技术转让费的做法,即将技术转让费隐藏在设备价款中,那么建筑企业就可以实现多抵扣设备进项税,从而进行增值税税收筹划. （二）企业组织形式的税收筹划

“营业税改增值税”后企业在进项税抵扣方面建筑企业将面临多方面困难.一是企业能够按规定抵扣的增值税原件需要汇总到企业机构所在地,由机构所在地在缴纳增值时进行进项税额抵扣,而对于大中型建筑企业而言,由于工程项目众多、分布较广,增值税税票收集汇总并不容易.二是现在许多企业并未规范相关合同名称,所有对外交易合同并未以企业名称对外进行签订,而是由其设立项目部或指挥部名义与供货方或租赁方签订合同.按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的相关规定,取得的增值税进项税额不能在企业机构所在地进行抵扣.对此,建筑企业需要规范合同名称,使得取得的增值税名称与企业全称一致.三是企业机构所在地要将所有在异地项目当期发生的增值税税票的原件收集齐全,在申报当期一并提交税务机关申请抵扣.由于大型企业涉及建设单位验工计价等问题,档期收集较为困难.为此,建议可以由税务机关核定,按季征收,自期满之日起15日内申报纳税,从而减轻一部分工作量.四是由于增值税纳税和管理较为复杂,营业额改征增值税后,企业机构所在地需要设置专门的税务岗位,增设相关人员,统一管理企业税务筹划.对于有些企业,应该树立逆向思维,除了扩张之外,还应该收缩.

三、营业税改增值税对建筑企业的机遇

国家发展改革委员会发布文件《 产业结构调整指导目录》,申明国家鼓励建筑类的项目有：“智能建筑产品与设备的生产制造与集成技术研究”、“先进适用的建筑成套技术、产品和住宅部品研发与推广”、“预制装配式整体卫生间和厨房标准化、模数化技术开发与推广”、“工厂化全装修技术推广”等.由上述文件可以得出,“建筑工业化”是建筑产业结构调整和产业转型的一个方向.中国处于社会主义初级阶段,我们的施工企业管理人员素质很高,劳务人员比非洲人民穿得还破,这是建筑业的现状,建筑业的利润很微薄,11%的增值税率对于建筑企业来说负担太重.与此同时,现行的税收体制严重制约了“建筑工业化”的发展,建筑工业化程度越高的企业,建筑工业化产品的增值税税负越重,而建筑施工环节的营业税税负不变,整体而言流转税的税负率就越高,税收成本就越高.“营业税改增值税”后,购入产品的增值税进项税额可以抵扣,建筑工业化产品在生产销售环节交了增值税后,能够在建筑施工环节作为进项税额抵扣,所以不管建筑工业化程度高低与流转税的税负率是五官端正.同时,转让无形资产的行为也将纳入增值税的范畴,这也必将促进施工企业更新技术、加大研发的投入.因此,营业税改征增值税有利于建筑企业进行技术改造和设备更新,提高企业竞争力能够促进建筑向工业化的进一步发展,更驱使建筑产业进行产业结构调整,促进建筑产业升级.营业税改征增值税后,有利于建筑企业提高机械设备装备水平,改善财务状况,优化资产结构,增强竞争能力,也有利于另一方面通过引进新进的机械设备和流水线,减少作业人员,降低人工费支出,又反过来减低企业的税负.对于促进企业更新技术,加大研发投入有积极作用.

四、营业税改增值税对建筑企业的挑战

（1）进项税额抵扣及管理.增值税不同于营业税,采用购进扣税法.而这就要求企业关注进项税额抵扣因此应重点关注进项税额抵扣问题,加强管理,使用可抵扣增值税进项税额的专用.在和分包方签订合同时,应考虑分包方是否有资格开具专用,是否是税务机关的,可抵扣的比率是多少,对增值税方面进行详细的规定应写进合同,合理转嫁自身的税负.这对施工企业财务人员和经营部门工作人员都提出了更高的要求.现在有一些单位是以总部的特级资质去投标的,中标以后自主经营.营业税由总部代扣代缴的,未涉及到抵扣的问题.但是改为增值税后,会出现销项主体和进项主体不统一的问题,建筑企业应该设法解决.

（2）税收筹划.增值税不同于营业税,需要对税务进行筹划.砂石、零星材料；甲供材料、甲供设备；劳务支出；存量资产等四个方面可能存在不能抵扣的状况.对建筑施工企业来说,采购零星材料时,可以选择有资质开具专用的销售商,便于抵扣,也可以选择虽不能开具专用,但价格相对便宜的销售商.运输钢筋、水泥等材料时,运输需求小时,可以选择有资质开具专用的运输部门,便于抵扣,如果运输需求大,也可以设立运输子公司.除此之外,折扣额、税收优惠等政策方面,同样可进行筹划.

（3）会计核算.营业税改征增值税之前,只有涉及营业税计提和缴纳时才会进行会计核算.而营业税改征增值税之后,在购进材料、与甲方验工计价、发出材料、给分包方验工计价等各个环节可能都会涉及到增值税相关的会计核算.另外在实际操作过程中,还要注意价外税、还原已税收入为未税收入等方面的问题,企业必须规范会计核算,这对财务人员能力欠缺的企业来说,是一个挑战.

（4）进项税抵扣难度大.建筑业材料来源方式较多：有的工程项目,材料全部由建筑企业自行购置；有的工程项目,主要材料由甲方（建设单位）调拨,砂、土、石及零星材料等由乙方（建筑企业）自行购置.而建筑企业很多施工地点比较偏僻,砂石及零星材料基本上都是从个体户、杂货店购置,甚至部分也是从一些个体批发部购入；很多购置的零星材料无,一些项目用其他票据抵充的情况也是时有发生；一些半成品,如预制构件,许多由内部加工厂加工而成,没有相关票据.管理难度大,这些都给增值税进项税的核算及管理带来难题,如果乙方存在分包单位,问题就更加复杂化.

（5）资金压力加大.建筑企业长期存在工程款拖欠的问题.“营改增”实施后会加剧企业的资金压力.因为建筑企业的工程款应缴的税收已经交了,可是工程款还在拖欠,这会形成资金压力.同时,企业此时会和上游供应商签订合同,在建筑企业尚未付清货款之前,供应商不会给企业提供专用.建筑企业属于资金密集型企业,在这种情况下,资金压力无限增大.从另一个角度说,因为建筑企业需要大量的流动资金贷款,而金融业没有纳入“营改增”范畴的,它的税率是 3%,无增值税专用,11%的增值税也加大了建筑企业资金的负担.