关于资产计量选择的

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［摘 要 ］资产计量的会计处理事项在企业经营活动中,对于反映企业财务会计信息的质量占据重要的位置,无论在学术研究方面还是在实务操作方面都是一个重要课题.在企业经营活动中,财会人员在处理此类会计事项的时候,若出现了偏差甚至是错误(超过准则规定的允许范围或违背了准则的规定等),则会带来不良影响.因此,资产计量属性的选择应对其可靠性,相关性进行权衡,其目的是为了使会计信息效用最大化,对资产计量的属性要客观、正确的认识才能对资产进行正确的计量.

［关 键 词 ］资产计量；选择

［中图分类号］F234［文献标识码］B［文章编号］1002-2880(2011)03-0148-02

一、资产计量属性及选择

1.资产计量中的计价概念与计量属性

企业在生产经营过程中始终面临着两个市场：投入市场与产出市场,从而也形成了两种不同类型的交换价值,交换投入价值与交换产出价值.资产的交换价值可以通过计量属性予以具体化,即利用货币进行量化描述.美国财务会计准则委员会(FASB)于《财务报表项目的确认与计量》中列举了五种通用计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值以及未来流量现值.在20世纪90年代,随着大量衍生金融工具在企业中得到越来越广泛的应用,作为衍生金融工具惟一相关的计量属性的公允价值越来越被普遍使用.把公允价值看作是与历史成本相对的一个属性.但现值不能作为资产的初始成本来计量,它只能起到作为摊销作用的计量属性.概括地讲资产计量方法包括交换投入价值计量与交换产出价值计量.而资产计量的几种属性是资产计量的具体方法.现行市价、可实现净值、现值归属于资产交换产出价值计量,历史成本、现行成本归属于资产交换投入价值计量.

2.会计信息的质量特征与资产计量属性的选择

会计信息的特征是可靠性与相关性.相关性越大,可靠性越高,越符合使用者的需要.相关性是回答信息使用者需要哪些信息,而可靠性使信息使用者能对会计信息充分信任而放心使用.两者若出现某一方面缺陷则该信息即会失去了利用的价值.

从资产可以给企业带来未来经济利益的本质来看,与交换投入价值(资产成本观)相比,交换产出价值(资产的价值观)更能反映出资产对于企业的价值,提供的信息与决策者也更相关.但由于交换产出价值的主观性太强,容易有被企业内部操纵的成分,况且不符合会计的实现原则,所以其可靠性容易受到人们的质疑.若从可验证的角度讲,交换投入价值对于描述企业的资财、反映受托责任以及向投资者及债权人提供制定合理决策所需要的信息更恰当.它不允许在实现以前陈报收入,解决了交换产出价值的计量难以保证的可靠性问题,但其相关性较差,所以资产在计量时对于计量属性的选择就面临着可靠性与相关性的两难抉择.笔者认为,当选择资产计量属性需要对其可靠性、相关性进行权衡时,权衡的标准就是会计信息效用的最大化.

3.资产计量属性在资产计量中的应用条件

在企业实际生产经营活动过程中,企业持有资产的目的各异,或作销售,或用于生产,或用于管理.它们为企业贡献流量的方式及特点也不相同.为销售或准备变现而持有的资产可以单独产生流量,但由于市场的不稳定等原因,未来销售价格及未来流入的时间均难以确定,对其现值的估计存在困难,可见使用交换产出价值的计量属性也存在障碍.而为生产管理持有的资产必须与其它经营性资产共同作用产生流量,对这类资产来说,不仅其产生流量的时间与金额存在着很大的不确定性,难以估计,而且如何将这一流量在经营资产中进行分配也存在着困难.况且现值计量中折现率的确定也很难合理.这使得交换产出价值的计量属性在这类资产中的应用显得更为困难,由此可以分析出,资产的计量难以全部采用交换产出价值计量,这也从另一个方面说明了交换投入价值计量存在的必要性.

二、资产计量方法的选择使用与其会计环境因素的影响

1.企业相关信息公开程度的因素影响

企业的会计信息由企业内部管理人员提供,他们掌握着企业的真实信息.会计信息资料的使用者要了解企业财务会计信息主要通过企业内部提供的财务报表及相关资料.如果是私营企业,或者是非上市公司,它对外界的信息公开程度相对来说较低一些,企业在使用主观性较强的现时成本计量时,外部人员对其会计信息披露质量会产生质疑.为了使会计信息披露质量做到公允、可靠,这些企业应在保障必要相关性的同时以可靠性较强的历史成本方法来计量资产.而对于上市公司因其财务会计信息披露较其它企业规范,外部人员对其现时成本的使用可以进行适当的验证,从而减少了会计信息的可操纵性.所以资产计量的现时成本计量在上市公司被普遍使用.况且现时成本计量属性的相关性的优势在此环境下得到更好的发挥.

2.企业的相关资产是否具有活跃交易市场的因素影响

对于历史成本的资产计价而言,过去的事项已经发生,且有据可循,企业相关资产现时是否具有活跃的交易市场并不重要.而现时成本的资产计价则并非那么简单,如果现时并无任何交易事项作为参照,企业现时成本的获得颇为主观且不可信赖.因此,相关资产是否具有活跃的交易市场是现时成本计价的前提条件,诸如一些证券或金融工具等资产.西方发达国家往往存在着与之相关的发达的交易市场,从而满足了现时成本计价的前提条件.衍生金融工具的出现,对历史成本计价也是一次冲击,如期货合约交易等,只能以相关性强的公允价值来对它计量,对于企业中的固定资产而言,经济环境中往往不存在专门交易或报价市场.所以对其使用现时成本计价比较困难.至今大部分国家及企业的固定资产仍以历史成本计价,而投资或金融工具以现时成本计价.

3.报表主要使用者类别的因素影响

企业会计方法的选择也应当考虑报表主要使用者的类别及要求.对于证券投资者,他们看重的是会计信息的相关性,以进行投资决策.他们甚至会愿意失去一定的可靠性为代价来获取相关性.所以,现时成本计价是比较符合披露使用要求的.对于政府来讲,一般较为看重会计信息的可靠性,当然这只是相对而言,因为政府希望企业能在资产保值的基础上有所增值.现时成本计量越来越被大多数企业在披露会计信息过程中所使用.而我国目前仍以历史成本计量为主作为资产计量的基础,是资产计量的主要形式,当然也是相对而言,这都与我国相应的企业会计环境密切相关.

4.通货膨胀的影响

在通货膨胀居高不下时期,历史成本受到的诘难明显比现时成本要多,因为高通胀的情况下,历史成本所依赖的货币值稳定不变这一假设已不复存在,因此以历史成本计量基础,最后得出的财务报表可能没有任何的经济含义.而选择现时成本计量方法却正好发挥了其主要优势,随着通货膨胀而不断改变资产的价格.这样,期末的报表就可以真实地反映企业的财务状况.

丛海艳:关于资产计量选择的思考三、结论

根据以上的讨论,笔者认为,资产计量的会计处理事项是企业披露财务会计信息中的重要环节.资产计量方法运用是否得当,直接关系到会计信息质量的高低.在会计信息质量特征与资产计量属性选择的关系上,即选择资产计量属性需要对其可靠性、相关性进行权衡时,目标是会计信息效用最大化.在资产计量的讨论过程中,最主要的问题是资产计量的属性及选择问题,即所选择正确的资产计量属性(资产计量的具体方法)来对资产进行计量.对资产计量属性要有一个客观、正确的认识,它们各具特点,各具不同的适用范围、条件及用途,在资产计量中不能相互代替.由于交易和事项的复杂与多样性,单一的计量属性已经不能满足会计实务的需要.历史成本既有保持的理由,其他属性又有完善发展的必要.目前的资产计量属性是多种计量属性并存,今后也是.同时,资产计量方法的选择使用也受它们的会计环境因素的影响.企业会计环境的不同,在计量时所运用的资产计量方法也不同.只有搞清楚以上所讨论的问题,才能对资产进行正确的计量.

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（责任编辑：刘润婉）(上接第104页)

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(责任编辑：陈鸿鹏)