基于罗恩FSI模型的修正

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摘 要 :由于上市公司审计委托制度设计的核心――审计独立性受到了严重损害,致使审计委托制度设计的初衷与现实的差距日益增大,本文在美国学者罗恩提出的财务报表保险(FSI)模型的基础上,结合我国具体情况,进行了改进与修正.

关 键 词 :财务报表保险 审计独立性 招投标制度

现行独立审计制度根源于企业所有权与经营权的分离,即委托代理契约的存在.委托代理契约的缔结方――财产所有者(委托人)与经营者(代理人)之间存在着严重的信息不对称,这使得相互之间的契约必然是不完备的.其中占有信息优势的经营者可能产生不利于所有者的道德风险.为了降低双方的信息不对称程度,保证契约按照预定的宗旨履行,所有者会聘请独立的第三方――审计者对经营者进行监督和审查,并对契约条款的实施情况进行鉴证;诚实的经营者为了避免自己的报酬逆向调整,也愿意接受审计以昭示其报告的财务状况和经营业绩的真实、可信、优良.因而由审计委托人(企业所有者)、审计受托人(注册会计师)和被审计人(企业经理人)三方构成了审计委托代理关系.在这种委托代理审计制度中,核心的问题是受托人即注册会计师必须独立于被审计人(企业经理人).所谓独立是指注册会计师与企业经理人不能存在利益上的关联和依赖,独立性是注册会计师审计的灵魂和本质特征,没有独立性就没有审计的真实性和客观性.

一、审计独立性缺失的原因分析

(一)理论与现实不符 上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东(组织形式上是股东大会)委托注册会计师进行审计,注册会计师应该是全体股东的代理人;而在实际操作上具体为公司的管理者即管理层在委托、雇佣注册会计师.尽管形式上是股东(主要是大股东)决定注册会计师的聘请,但注册会计师是由管理层事先推荐,故决策权实际上被管理层掌握.管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付,而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用所占的比例,因此注册会计师与事实上的审计委托人――公司的管理层之间具有相关性而非独立性,见(图1).

(二)审计市场的不正当竞争赋予审计舞弊以滋生的土壤 2003年财政部公布全国百家会计师事务所问卷调查结果中,16.3%的事务所认为,应加强对中小事务所业务质量的检查,主要是中小事务所扰乱审计市场、搞不正当竞争.在目前审计市场,许多小型事务所为了生存,不顾审计风险,严重扰乱了我国的审计市场,也给许多公司财务报表作假提供了便利.

(三)注册会计师审计责任赔偿制度不健全 我国注册会计师审计面临的法律风险相对较低,到目前为止尚无针对会计师事务所的民事诉讼.从对会计信息披露违规案件查处的情况看,主要以行政处罚为主;在财产责任方面,一般表现为对当事人的违法所得全部没收,不承担对投资者的民事赔偿责任.虽然《证券法》规定了民事赔偿责任优先承担的原则,但在司法实践中,投资者的损失通常得不到赔偿.所以通过司法程序也难以保障因审计失败导致利害关系人得到相应的赔偿.

二、罗恩FSI模型的提出

2002年纽约大学乔斯华罗恩(Joshua Ronen)提出,现行财务报表审计制度中存在的固有缺陷,在公司假账和注册会计师渎职中扮演了极其重要的角色,提出建立财务报表保险制度(Financial Statement Insurance,简称FSI),从源头上增强注册会计师的独立性,消除可能导致审计意见失实的制度基础,从而有效遏制公司的行为.在FSI新型制度下,保险公司会根据对潜在投保公司财务报表的初步风险评价来建议投保金额和保费率,并经由公司管理当局向股东提交投保计划,由公司的股东决定是否向保险公司投保财务报表保险.若股东决定投保,保险公司为了减少风险,将聘请会计师事务所对投保公司的财务报表进行审计.若审计者出具的是标准的无保留意见审计报告,那么保险公司与投保公司签订的保单将是有效的;若审计者出具的是非标准意见的审计报告,保险公司将同投保公司重新商谈保险条款(包括投保金额、保费率、权利界定等)或者拒绝承保,最终确定的投保额和保费率将公开披露.投资者依据审计意见、投保金额和保费率来判断股票和公司的可靠程度,使股票得以正确定价,资源得到合理的配置.对于因财务报表失实给投资者造成的损失,将由保险公司向投资者进行赔偿.审计者失职应承担的责任将由保险公司和会计师事务所签订的委托代理合同加以约定.这套制度的基本运作以及各契约缔结方之间的关系如(图2)所示.

为了深入地了解FSI,先对财务报表保险制度的主要步骤进行了解:第一步,保险公司对投保公司的风险进行评估,评估由代表承保人的专业风险评估人(包括注册会计师)对投保公司的财务报表风险作出评价.第二步,保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书.第三步,上市公司的管理层向股东大会(或其代表机构)呈报自己的保险计划,由股东大会做最后决定.第四步,如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报表保险,则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计.第五步,如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告,则保险公司同意承保,并向上市公司签发保单;如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见,则由保险公司和投保公司重新商议保单条款(如缩小保险范围或提高保险费率或者是增加免赔数额)或者拒绝承保.第六步,投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容.第七步,如果保险事故发生,保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿.

从(图2)可看出:所有者与经营者之间的委托代理关系没有发生变化;由于初步风险评估人和审计者可以是同一家会计师事务所,因此,审计者与经营者之间的审计与被审计关系也没有发生变化;唯一发生变化的是新的缔约方―――保险公司(保险者)的引入.保险公司的引入使得原所有者与审计者之间的委托代理契约变为两个契约:一个是所有者与保险者之问的保险契约,一个是保险者与审计者之间的审计委托契约.在这种新型契约关系下,审计收费将发生变化.由于审计者受雇于保险公司,向保险公司提供审计报告,对保险公司承担合约责任,对投资者的公众责任降为零,因而审计者的收费将成为单纯的业务收费,与被审计公司的资产规模和业务复杂程度呈正相关关系.注册会计师专于向证券市场提供高质量的、不偏不倚的报表审计服务.因为高质量的审计服务才能使审计费用的直接支付者――保险公司满意,所以审计服务质量高的会计师事务所无疑将得到更多保险公司的青睐,取得更高的审计收入;而屡屡审计失败的会计师事务所将无法获得保险公司的“货币选票”,最终被市场淘汰.

从保险公司角度看,保险公司出于降低经营风险的考虑,必将进行相应的风险管理,以减少上市公司过失、的行为.当发现财务欺诈且上市公司一意孤行时,保险公司为减轻自身责任,必将向监管部门和向社会公众公布,这将强有力地扼制上市公司的冲动,提高上市公司财务信息的质量.就投资者而言,不仅注册会计师形
式上的独立性大大加强,而且上市公司的保险金额和保险费用也会成为除审计报告外判断财务报表可信程度的又一信号来源.不同投保额和保费率信息的公开披露将区分出财务报表质量不同的上市公司.同一投保额下,保费率越低,财务报表质量越高;同一保费率下,投保额越高,财务报表质量越高.同时公司的股价会随之进行调整.低投保额、高保费率的公司的股价将下挫,部分甚至超额抵消虚假财务报表带来的收益.由此,公司有了提高财务报表质量的内在激励和外在压力.最终,FsI制度的预期目标得以实现:审计有效,财务报表质量自动提高,实现帕雷托最优.

三、FSl模型在我国应用面临的问题

(一)法律障碍 现行的《保险法》无法满足财务报表保险制度的需求.按照FSI模型的设想,财务报表保险对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者或债权人造成的损失,由保险公司负责向投资者进行赔偿.如果投保人在财务报表中有不实陈述或漏报的故意,注册会计师在审计中未能发现并披露,承保的保险公司也要承担对投资者或债权人的赔偿责任.我国保险立法的宗旨之一是保护保险活动当事人的合法权益.《保险法》规定:“投保人故意隐瞒事实,不履行如实告知义务的,或者因过失未履行如实告知义务,足以影响保险人决定是否同意承保或者提高保险费率的,保险人有权解除保险合同.”考虑到《保险法》的立法宗旨和相应规定,如果投保人在财务报表中有虚假陈述或故意错报,并未能履行告知义务,保险公司有权解除保险合同、不承担赔偿责任.这与财务报表保险制度的设立初衷直接对立,成为财务报表保险走向市场的最大障碍.

(二)市场障碍 竞争激烈的保险市场可能会使保险公司失去独立性.近年来恶性竞争成为我国保险市场的普遍现象,几乎所有的保险公司都或多或少地通过高返还、高手续费、提高保障范围、帮助企业融资等手段在市场上争揽客户.这种不计后果的竞争行为不仅导致保险公司经营成本不断上升、经营风险日益加大,而且破坏了市场秩序,影响了保险公司的信誉.尽管监管部门不断加大查处力度并严格控制新设保险公司,但从实际效果来看问题并未得到根治.为了生存保险公司极有可能铤而走险,与公司经营者合谋,损害股东利益.

(三)技术障碍 实施财务报表保险的首要一环就是保险公司对投保企业进行风险评估.通常情况下,保险公司不具备数量众多、经验丰富、责任心强的风险评估人员,只能外聘专业人员从事风险评估,风险评估的效果和质量可能会受到影响.因缺乏专业判断和审计业务能力,审计风险可能是保险公司无法规避和辨明的难题,其潜在的风险可能会为一时的保险收益所掩盖,使得衡量风险的标准难以确定,保险公司处于被动的位置.而客户以降低保费标准和提高企业形象为借口的收买保险政策行为,在保险公司不知情的情况下,很容易被其决策者所接受,造成会计作假和审计失败.

四、罗恩FSI模型的修正

(一)FsI模型的改革 如保险公司在签订合同时设立如下免责条款:因客户财务作假,注册会计师即使处于必要的职业谨慎,并具备应有的审计能力,也不能保证必然发现被审计单位的财务舞弊,保险公司将不为此承担责任.除此以外,保险公司对于会计报表的使用人因误用会计报表审计结论而引起的财务风险及由此带来的决策和其他附加损失承担赔偿责任.

(二)实行双层招投标体制 首先由上市公司所有者发出标书,保险公司进行竞标;再由保险公司发出标书,由会计师事务所进行竞标.证监会作为监督者,对全程进行监督,可以保证保险公司间的充分竞争,避免丧失独立性,如(图3)所示.基本步骤如下:第一步,由注册会计师协会会同物价、财政、工商等部门制定收费标准.该标准根据企业收入、资产、行业特性、复杂程度等制定,并设立一定的变动范围,明确审计收费的上限和下限,给予企业管理当局与保险公司、保险公司与会计师事务所之间一定的商谈范围.第二步,由公司管理当局向保险公司进行招投标确定收费额.招标形势以公开招标为主,特殊情况可以考虑邀请招标,以避免不正当竞争.收费额包括保险公司对会计师事务所进行招投标时付给会计师事务所的审计费用和自己收取的中介费.这时并不签订保险合同,收费中也不包括保险费.公司管理当局向社会公布中标的保险公司以及收费额.第三步,由保险公司向会计师事务所进行招投标.在进行招投标时,明确参与投标的会计师事务所的资格要求,将那些对被审计单位提供非审计服务的会计师事务所排除在外,使审计业务和非审计业务完全分离,保证会计师事务所与被审计人实质上和形式上的独立.会计师事务所参与投标的收费数额反映了其对被审计单位会计报表风险的认可程度.第四步,确定中标的会计师事务所.根据参与投标的会计师事务所的投标额和其他条件,确定信誉好、收费低的会计师事务所作为中标人.这样既可以保证保险公司获得较高收益,又能降低保险公司的风险.保险公司的收费额与支付给会计师事务所数额的差额,为保险公司为其中介服务所应获得的收益或遭受的损失.保险公司向社会公布中标的数额和中标的会计师事务所.最后,由中标的会计师事务所委派审计人员对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见.根据注册会计师出具的审计报告类型,由保险公司派出内部专业风险评估人员确定财务报表的风险程度.根据评估的风险程度,保险公司与上市公司管理当局签订保险合同.


虽然笔者结合我国国情对罗恩的FSI模型进行了改进与修正,但模型与实际还是有一定差距,如财务报表保险模式并不由国家法律规定强制实行;即使保险公司与上市公司都采取招投标行动,然而在最后签订保险合同时,仍有可能双方对财务报表风险达不成一致协议.因此笔者建议首先在我国部分上市公司进行试点,待该模型逐步完善后,再向全国推广.

作者简介:

宋华(1983-),男,山西左权人,西南财经大学会计学院硕士研究生

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